I SA/Łd 5/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 5/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. z dnia [...] r. i z dnia [...] r. ustalające M. W. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn odpowiednio w kwocie 522,- zł i w kwocie 142,- zł, a następnie ustalił to zobowiązanie w wysokości 141,- zł, powołując się na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] o sygn. akt [...] M. W. nabyła w 3/16 częściach spadek po zmarłym w dniu 26 stycznia 1979 r. S. C.. Z zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, złożonego przez skarżącą w dniu 9 lutego 2010 r. wynika, że przedmiotem spadku jest ½ części nieruchomości zabudowanej budynkami mieszkalnymi (o łącznej powierzchni 147 m2), położonej w K. przy ul. A. o zadeklarowanej wartości 108.500,- zł, w tym wartości budynków mieszkalnych w wysokości 63.000,- zł. Wartość nabytego udziału w spadku (3/16 części) strona określiła na kwotę 19.176,- zł. Po wstępnej weryfikacji zadeklarowanej wartości nabytego w wyniku przedmiotowego spadkobrania udziału w nieruchomości organ pierwszej instancji uznał, iż nie jest ona zgodna z wartością rynkową i pismem z dnia 9 listopada 2011 r. wezwano podatniczkę do jego podwyższenia do kwoty 135.185,- zł. W odpowiedzi na to wezwanie podatniczka podała wartość nieruchomości w wysokości 153.910,- zł, zaznaczając, że budynek mieszkalny murowany o pow. 52 m2 został wzniesiony w całości przez brata T. C.. W związku z tym decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym S. C. w wysokości 522,- zł, przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nieruchomości wskazaną w wezwaniu z dnia 9 listopada 2011 r. W dniu [...], uznając za zasadne zarzuty odwołania od pierwszej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji wydał drugą decyzję, przyjmując wartość udziału w nieruchomości zaproponowaną przez stronę, tj. kwotę 15. 547,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję uznał, iż nie doszło do przedawnienia ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, bowiem obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku powstał na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu potwierdzającego nabycie praw do spadku po zmarłym ojcu (z dniem 11 stycznia 2010 r.). Zatem zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie prawa do doręczenia decyzji w przedmiotowej sprawie nastąpiłoby dopiero z końcem 2013 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że podatniczka nabyła spadek po ojcu – S. C. w dniu 26 stycznia 1979 r., a zatem w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z którego to przepisu wynika ustalenie podstawy opodatkowania po potrąceniu długów i ciężarów spadku. W złożonym w dniu 2 lutego 2010 r. zeznaniu podatkowym skarżąca wykazała jako długi i ciężary obciążające spadek koszty pogrzebu spadkodawcy w wysokości 6.227,- zł. Jednak z akt sprawy wynika – jak podkreślił organ odwoławczy – że Pan T. C. (również spadkobierca S. C.) na będącej przedmiotem spadku nieruchomości wybudował budynek mieszkalny o powierzchni 50 m2. Nakłady te, jak również udokumentowane koszty postępowania spadkowego, są zaliczane do długów i ciężarów spadku. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ odwoławczy uznał, że długi i ciężary wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, a już wykonane według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia. Długi i ciężary obciążają spadek, a więc odlicza się je od wartości masy spadkowej proporcjonalnie do nabytego udziału, nie zaś w kwotach faktycznie poniesionych przez poszczególnych nabywców. T. C. przedstawił rachunki dokumentujące nakłady na wybudowanie domu w kwocie 71.845,- starych zł, co po denominacji dało kwotę 7,20 zł. Do ustalenia wysokości nakładów organ odwoławczy postanowił przyjąć także wartość 1 m2 budynku mieszkalnego, wykorzystywaną przez Bank A. do obliczania wysokości premii gwarancyjnej. Wartość ta w latach 1976 – 1979 wynosiła 3.900 zł/m2, co po denominacji dało kwotę 0,39 zł. Ustalona w ten sposób wartość nakładów T. C. wyniosła 19,50 zł, a pozostałe nakłady poniesione po roku 1979 nie mogły być brane pod uwagę w tym postępowaniu. W związku z tym, że przedmiotem spadku po S. C. była ½ części nieruchomości, z której skarżąca nabyła 3/16 części, odliczeniu podlegała tylko kwota 1,83 zł. Do długów i ciężarów organ odwoławczy zaliczył ponadto: 3/16 części kosztów postępowania spadkowego (110,- zł opłaty skarbowej od aktów urodzenia i zgonu plus 100,- zł opłaty sądowej), tj. 39,37 zł; 3/16 części kosztów pogrzebu – 1.168,- zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując następujące dane: - długi i ciężary – 1.209,20 zł, - czysta wartość nabytego udziału – 14.338,- zł, - kwota wolna od podatku – 9.637,- zł, - podstawa obliczenia podatku – 4.701,- zł, - podatek (3%) – 141,00 zł. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. wniosła o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, poprzez niedokładne wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca wskazała, iż w wyniku dziedziczenia po zmarłych rodzicach otrzymała na własność kwotę 10.000,- zł, co wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]. Jest to kwota łączna jaką nabyła ze spłat od rodzeństwa, które pozostało na dziedziczonej w wyniku działu spadku nieruchomości. Organ podatkowy nie uwzględnił prawomocnego postanowienia w sprawie działu spadku ze zniesieniem współwłasności, gdzie zostało skonkretyzowane nabycie spadku. Ustalono zobowiązanie podatkowe wyłącznie w oparciu o prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłych rodzicach i ustalono wysokość nabytego spadku dla czworga rodzeństwa w równych częściach. Uwzględnienie postanowienia o zniesieniu współwłasności spowodowałoby, że każdy spadkobierca uiściłby podatek od faktycznego nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (czystej wartości). W wyniku tej błędnej oceny stanu faktycznego skarżąca uważa, iż musiała zapłacić podatek od spadku w łącznej wysokości 672,- zł, po zmarłych rodzicach L. C. i S. C.. Skarżąca uważa również, że doszło do przedawnienia ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (art. 68 Ordynacji podatkowej). Ponadto w jej ocenie wielkim nieporozumieniem jest ustalenie nakładów poniesionych przez T. C. na budowę całego domu w wysokości 19,50 zł. Ujęcie w zeznaniu podatkowym SD-3 cen rynkowych budynku w kwocie 107.000,- zł, a następnie 40.000,- zł zawyżyło podstawę opodatkowania. Ponieważ dom został pobudowany za wiedzą i zgodą rodziców, stanowił dług rodziców, a dla spadkobierców jest ciężarem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, pomimo tego, że Sąd dostrzegł naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niezasadny jest zarzut skarżącej w zakresie przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego. Skarżąca uważa, że skoro nabyła spadek w 1979 r., to wtedy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, a jeżeli nie został on wymierzony w odpowiednim terminie, to zobowiązanie w tym przedmiocie przedawniło się. Powyższe stanowisko należy uznać za błędne, gdyż skarżąca nie zwraca uwagi na fakt, że przedmiotowego nabycia nieruchomości w drodze dziedziczenia nie zgłoszono do opodatkowania, a jego stwierdzenie nastąpiło w terminie późniejszym orzeczeniem sądowym. Dopiero w dniu [...] Sąd Rejonowy w B. wydał postanowienie o sygn. akt [...] stwierdzające nabycie spadku m.in. przez M. M. W. po zmarłych w dniu 26 stycznia 1979 r. S. nie C. i zmarłej w dniu 24 marca 1995 r. L. E. C.. Istotne jest zatem ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, oz. 60 ze zm.) zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu tego wynika zatem, że organ podatkowy – w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) – powinien wydać decyzję ustalającą to zobowiązanie, np. w podatku od spadków i darowizn, podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, obciążającego osoby fizyczne i doręczyć ją podatnikowi, w odpowiednim czasie. W przypadku gdy tego nie uczyni, traci prawo – w wyniku przedawnienia – do ustalenia zobowiązania podatkowego danego podmiotu, pomimo że podlegał on obowiązkowi podatkowemu. W wyniku tego przedawnienia nie nastąpi konkretyzacja obowiązku podatkowego i jego przekształcenie w zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia prawa do wymiaru odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie (zob. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2007", UNIMEX, Wrocław 2007, s. 360). Ustawa o podatku od spadków i darowizn generalnie w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustala powstanie obowiązku podatkowego, przy nabyciu w drodze dziedziczenia, z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4). Zatem w rozdziale 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w sposób szczególny została uregulowana instytucja obowiązku podatkowego. Określono w nim możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Zgodnie z przepisami zawartymi w tym rozdziale obowiązek podatkowy powstaje np. przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1) lub jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Z przepisów tych wynika, że określone w nich rozwiązania nawzajem się uzupełniają, z tym że z analizy poszczególnych uregulowań wnioskuje się, że różne są stany faktyczne, w jakich te przepisy znajdują zastosowanie. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, gdy nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem. Zgłoszenie nabycia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje poprzez złożenie zeznania podatkowego. W sytuacji gdy zgłoszenie nabycia spadku do opodatkowania, złożenia zeznania podatkowego nastąpi po dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu. Zgodnie z zasadą prawa intertemporalnego nabycie spadku podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego (zob. Z. Ofiarski – Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Lex 2002). Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 września 2010 r. o sygn. akt III SA/Wr 412/10 (Lex nr 757944), że dział spadku nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Postępowanie spadkowe należy do zakresu działalności sądów powszechnych i dzieli się na dwa etapy. W pierwszym etapie Sąd spadku wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669 Kodeksu postepowania cywilnego i następne), zaś w drugim etapie dokonuje działu spadku w myśl art. 680-689 k.p.c. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku, stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, zobowiązany jest do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. - o podatku od spadków i darowizn. Powyższą kwestię reguluje art. 5 i 6 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia (wyrok z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. III SA 898/94, LEX nr 26556). W przypadku nabycia prawa do spadku, stwierdzonego prawomocnym postanowieniem sądu, spadkobierca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Do celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w części dotyczącej spłat lub dopłat. (wyrok z dnia 12 października 2004 r., sygn. FSK 476/04, LEX nr 529494). Dla ustalenia chwili powstania obowiązku podatkowego od spadku nie ma znaczenia fakt, że wartość spadku nie jest jeszcze znana. Wniesienie sprawy o dział spadku nie ma wpływu na tok postępowania w sprawie podatkowej (wyrok z dnia 12 lutego 2008 r., II FSK 1673/06, LEX nr 471081). Sąd uznał jednak, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (błędnie ustalono podstawę opodatkowania). Z przepisu tego wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 7 ust. 3 ww. ustawy do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Organ podatkowy do długów i ciężarów spadku zaliczył wartość nakładów T. C. na budowę domu z okresu ich poniesienia (uwzględniając denominację), koszty postępowania spadkowego z okresu ich poniesienia (opłatę skarbową od aktów urodzenia i zgonu plus opłaty sądowe) oraz koszty pogrzebu w kwocie 1.168,- zł. Treść art. 7 ust. 3 ww. ustawy powinna być odczytywana ściśle, bowiem dotyczy przedmiotu opodatkowania i ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku. Pomimo tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo wskazał, iż długi i ciężary wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, a już wykonane według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia, to nie zastosował się do tego założenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z akt sprawy nie wynika dlaczego do długów i ciężarów spadku zaliczono kwotę 1.168,- zł z tytułu kosztów pogrzebu. S. C. zmarł w 1979 r., a zatem odliczenie tej kwoty (przyjmując, że jest to 1.168,- nowych złotych) bez wykazania jakich wydatków dotyczą i że nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego, ani nie zostały zwrócone w innej formie, narusza w/w przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, a ponadto art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy uwzględnił tą kwotę nie badając faktycznego obciążenia w tym zakresie, a podkreślić należy, że to na podatniku, stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia określonych wydatków o charakterze pieniężnym, związanych z pochówkiem zmarłego (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn.. akt II FSK 43/10, LEX nr 1081392). W ocenie Sądu podstawę opodatkowania pomniejszono o koszty pogrzebu S. C., bez udowodnienia przez skarżącą wartości tego ciężaru spadku. Przyjęcie zaniżonej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wyliczenie mniejszego zobowiązania podatkowego od nabytego spadku jest rozstrzygnięciem korzystnym dla strony postępowania podatkowego. Ze względu na treść przepisu art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.) Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji, nie mógł wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącej, a naruszenie w/w przepisów nie może skutkować stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Dodatkowo należy tylko wskazać, że niezasadne są także zarzuty skarżącej, co do ustalenia nakładów poniesionych przez T. C. na budowę całego domu w kwotach po denominacji oraz wartości spadku z dnia złożenia zeznania SD-3. Artykuł 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem odnosi się jedynie do tzw. aktywów spadku. Nie zawiera natomiast, podobnie jak ust. 3, analogicznej zasady w stosunku do długów i ciężarów spadkowych. Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 42/10, LEX nr 1098663). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. Sz.Ch.