II FSK 42/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1061/09 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1061/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wrocław - Śródmieście Wydział I Cywilny z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt I NS 373/07 - prawo do spadku po zmarłym w dniu 21 marca 1982 r. K. P., na podstawie ustawy, nabyli: wdowa I. P. oraz dzieci A. D., J. T. i W. P. po 1/4 części każdy ze spadkobierców. Postanowienie jest prawomocne od 13 października 2007 r. Zeznanie o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3/A) J. T. złożyła w dniu 8 lutego 2008 r. tj. po wszczęciu przez organ podatkowy postępowania w dniu 29 stycznia 2008 r. (postanowienie z dnia 21 stycznia 2008 r.). W zeznaniu do opodatkowania spadkobierczyni zgłosiła udział w spadku wynoszący ¼ oraz czystą wartość nabytego udziału spadkowego w kwocie 29.306 zł. W skład spadku, jak wyjaśniła strona w piśmie z dnia 5 lutego 2008 r., wchodziła ½ lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 99,90 m², położonego we W. przy ul. [...] wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku oraz udziałem w działce przydomowej. Jako długi i ciężary zgłoszono kwotę 275.770 zł z tytułu kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu i niespłaconego na dzień śmierci spadkodawcy, 5.000 zł jako nakłady poniesione na usunięcie skutków powodzi w 1997 r. oraz 2.500 zł z tytułu kosztów pogrzeby spadkodawcy. W związku z różnymi wartościami spadkowego lokalu podanymi przez spadkobierców, organ przeprowadził dowód z opinii rzeczoznawcy majątkowego B. N. W operacie szacunkowym rzeczoznawca określił wartość rynkową - części lokalu na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 13 października 2007 r., na kwotę 284. 000 zł (w tym wartość udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na kwotę 180.000 zł), przyjmując stan nieruchomości z dnia 21 marca 1982 r., tj. z dnia śmierci spadkodawcy. Organ podatkowy pierwszej instancji, za podstawę opodatkowania przyjął czystą wartość praw przypadających J. T. w kwocie 70.999,13 zł, którą ustalił, przyjmując wartość nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu wskazane w operacie szacunkowym po pomniejszeniu o długi i ciężary. Po stronie długów i ciężarów organ nie uwzględnił kwoty 5.000 zł, poniesionej przez spadkobierców na usunięcie skutków powodzi w 1997 r., wyjaśniając, że zdarzenie to nastąpiło po śmierci spadkodawcy, tj. po nabyciu spadku. Pozostałe, wskazane w zeznaniu długi i ciężary, organ uwzględnił w rozliczeniu przyjmując : koszty pogrzebu w kwocie 0,25 zł (przed denominacją 2.500 zł zgodnie z zeznaniem), spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu, będącego przedmiotem spadku, w wysokości - części wykazanego zadłużenia, tj. w kwocie 3,21 zł (przed denominacją - kredytu 32.134 zł). Nadto organ wyjaśnił, że nie dokonał waloryzacji długu, o co wnosiła strona, gdyż kredyt ten był wyrażony w określonej kwocie pieniężnej, a nie ułamkowej części nieruchomości i został spłacony w okresie od 22.03.1982 r. do 1990 r., tj. po śmierci spadkodawcy. W konsekwencji organ ustalił J. T. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym K. P. w kwocie 3.679 zł, uwzględniając w rozliczeniu kwotę wolną od podatku określoną w art. 9 u.p.s.d. W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji w całości i zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej powoływanej jako u.p.s.d.) oraz art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej powoływanej jako: Ordynacja podatkowa), przez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie wykazanie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę. Strona zakwestionowała sposób ustalenia podstawy opodatkowania, twierdząc, że według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego ustalono jedynie wartość przedmiotów wchodzących w skład spadku, pomijając wysokość zobowiązań jakie obciążają spadek. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) oraz art.1 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 9, art. 15 u.p.s.d., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 15 grudnia 2008 r. i ustalił J. T. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłym K. P. w kwocie 3.662 zł. Organ odwoławczy mając na uwadze treść art. 7 ust. 3 u.p.s.d. uwzględnił koszt wykonania nagrobka dla zmarłych rodziców, a w pozostałym zakresie uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów procesowych: art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 204 § 4 w związku z art. 188 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d., art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 222, poz. 1629), w rozpoznawanej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował wykładni art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d., przedstawionej przez skarżącą. Zdaniem Sądu, wykładnia ta zaprzecza celowi wprowadzenia szczególnej regulacji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie występują w tej sprawie dwa konkurencyjne momenty powstania obowiązku podatkowego - jeden wynikający z art. 6 ust. 1 i drugi z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Pierwszy z powołanych przepisów (art. 6 ust.1) ma zastosowanie pod warunkiem, że nie wystąpiły szczególne okoliczności uzasadniające zastosowanie jednej z regulacji przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Natomiast w analizowanej sprawie, skarżąca przed dniem uprawomocnienia się orzeczenia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po K. P. nie zgłosiła nabycia rzeczy i praw właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zeznanie podatkowe złożyła po kilku miesiącach od uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku i po wszczęciu przez organ postępowania podatkowego. Prawidło zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe zastosowały art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego Wrocław- Śródmieście Wydział I Cywilny (sygn. akt I NS 373/07), tj. w dniu 13 października 2007 r., a nie z chwilą przyjęcia spadku. Sąd zaznaczył także, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstał w dniu 13 października 2007 r. natomiast zeznanie podatkowe złożono 8 lutego 2008 r. (tj. po terminie, który upłynął 13 listopada 2007 r.). Wobec tego pięcioletni termin przedawnienia z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej upływa z końcem 2012 r. Decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego doręczono skarżącej przed upływem tego terminu. Dlatego też, zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. i art. 208 §1 Ordynacji podatkowej były bezzasadne. Zdaniem Sądu, nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisów procesowych - art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej odnoszące się w szczególności do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku, która sprowadza się do opodatkowania czystej wartości majątku podatnik. Ustalenie czystej wartości polega na wycenie praw i obowiązków majątkowych, spoczywających na spadkobiercach, według ich cen rynkowych. Wycenie tej nie podlegają jednak obowiązki, które zostały już określone w pieniądzu, jeśli nie podlegają waloryzacji w myśl szczególnych przepisów. Odnosi się to zwłaszcza do obowiązków, wykonanych, które zmniejszyły wartość nabytych rzeczy i prawa przed powstaniem obowiązku podatkowego. Długi i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia. Jeśli podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony na dzień powstania obowiązku podatkowego, to wyceniane na ten dzień mogą być tylko długi w tym dniu istniejące i takie, które nie zostały wyrażone w pieniądzu. Długi wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, chyba że przepisy szczególne nakazują ich waloryzację. W tej mierze Sąd powołał się na wykładnię tego przepisu dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2003 r. (sygn. akt III SA 2025/01). W związku z powyższymi ustaleniami Sąd podkreślił, że organ podatkowy na dzień 13 października 2007 r. (moment powstania obowiązku podatkowego) prawidłowo ustalił wartość rynkową nabytych w spadku: ½ lokalu mieszkalnego i udziału w częściach wspólnych budynku i prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek jest posadowiony, przyjmując do wyceny przez rzeczoznawcę ich stan z dnia otwarcia spadku ( tj. 21 marca 1982 r.). Na dzień otwarcia spadku na wchodzących w skład spadku lokalu mieszkalnym i udziałach we współwłasności budynku ciążyło zadłużenie w kwocie 64.169 zł. Jak wynika z akt sprawy, cenę zakupu spadkowego lokalu wraz z przynależnymi udziałami we współwłasności budynku małżonkom K. i I. P. rozłożono na raty kwartalne, płatne w ciągu 50 lat, ustanawiając na nabytym lokalu i udziałach we współwłasności budynku i udziałach w prawie wieczystego użytkowania gruntu hipotekę (akt notarialny z dnia 20.01.1964 r. nr ....). Do dnia śmierci spadkodawcy, wszystkich rat małżonkowie P. nie spłacili. W okresie od 22.03.1982 r. do 1990 r. zadłużenie zostało spłacone. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie sięgnęły do definicji długów i ciężarów spadkowych zamieszczonej w art. 922 Kodeksu cywilnego i przyjęły, że długiem spadkowym w rozpoznawanej sprawie jest niespłacone do dnia otwarcia spadku zadłużenie, które przypada na będący przedmiotem spadku udział w lokalu mieszalnym i częściach wspólnych budynku. Uwzględniając, że przedmiotem spadku była ½ zadłużonego lokalu mieszkalnego i 1/2 udziału we współwłasności części wspólnych budynku, organ prawidłowo przyjął, że wartość nabytych rzeczy i praw należy pomniejszyć o - pozostającego na dzień otwarcia spadku zadłużenia. Ponieważ zadłużenie to spłacono przed powstaniem obowiązku podatkowego, prawidłowo jako dług spadkowy przyjęto kwotę 32.134 zł, a po denominacji - wg zasad wynikających z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386 ze zm.) - kwotę 3,21 zł. Stosując zasadę przeliczenia spłaconego do 1990 r. zadłużenia, organ wysokość poniesionych przez spadkobierców wydatków odniósł do wartości przedmiotu spadku ustalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Końcowo Sąd uznał, że w toku postępowania organy podatkowe uwzględniły wszystkie wykazane przez spadkobierców koszty, tj. koszt wykupu miejsca na cmentarzu (2.500 zł po denominacji 0.25 zł) oraz koszt wykonania nagrobka (950 zł). W skardze kasacyjnej J. T. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi; ewentualnie o uchylenie wspomnianego wyroku i rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a/ art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obowiązki wykonane i określone w pieniądzu nie podlegają wycenie, a długi spadkowe i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia, ergo nie mogą być wyceniane (waloryzowane) na równi z nabytymi rzeczami i prawami majątkowymi, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje wycenić w dacie powstania obowiązku podatkowego również obowiązki i obciążenia spadkowe biorąc pod uwagę stan rzeczy z dnia nabycia spadku; b/art. 7 ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ustawy o zmianie u.p.s.d poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zastosowaniu do niniejszej sprawy art. 7 ust. 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), podczas gdy właściwie stosując wskazane przepisy Sąd powinien zastosować art. 7 ust. 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.); 2/ naruszenie przepisów prawa procesowego: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej polegającego na nieuwzględnieniu całości kosztów pogrzebu, a jedynie uznanie jako długu spadkowego kwot wydatkowanych przez spadkobierców na wykup miejsca na cmentarzu i wykonania nagrobka, w konsekwencji zawyżenie ustalonego podatku; b/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, brak wszechstronnej analizy, a także częściowe pominięcie zarzutów strony skarżącej i odniesienia się do jej argumentacji prawnej, w konsekwencji wadliwe rozstrzygnięcie, bo nie odnoszące się do wszystkich zarzut strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosił o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Zgodnie zaś z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Natomiast unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). W myśl unormowania art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego ( zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120 ). Odnosząc się, zatem do zawartych w petitum skargi kasacyjnej wskazywanych podstaw z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozwiniętych w uzasadnieniu tego pisma, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje je za niezasadne. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów wywiedzionych na tej podstawie, odnoszących się do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności polegającego na nieuwzględnieniu całości kosztów pogrzebu oraz naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego. Przechodząc zatem do oceny tych zarzutów, należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej błędnie wywodzi, iż organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do faktycznego wykazania i wyjaśnienia, jakie koszty ponieśli spadkobiercy w związku z pogrzebem. WSA zasadnie bowiem ocenił, że w toku postępowania organy podatkowe uwzględniły wszystkie wykazane przez spadkobierców koszty, tj. koszt wykupu miejsca na cmentarzu (2.500 zł po denominacji 0.25 zł) oraz koszt wykonania nagrobka (950 zł). W myśl bowiem przepisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza się także koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeśli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Innych kosztów pogrzebu skarżąca na etapie postępowań podatkowych prowadzonych przez organy podatkowe nie wykazała. W tym miejscu należy podkreślić, że ciężar dowodu w tym zakresie, został przeniesiony przez ustawodawcę - na stronę postępowania podatkowego. Z przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że ciężar dowodu nakładany jest na strony postępowania, podobnie jak na organy podatkowe, tj. w sposób wyraźny ( np. art. 116 § 1 o.p. ), bądź pośredni ( zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 49. ). Przykładem właśnie takiego "pośredniego" przeniesienia przez ustawodawcę ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, expressis verbis nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego, jest właśnie regulacja art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Nie ulega zatem wątpliwości, że na podatniku stosownie do treści art. 7 ust. 3 u.p.s.d. ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia określonych wydatków o charakterze pieniężnym, związanych z pochówkiem zmarłego. Za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego i brak ich wszechstronnej analizy (częściowe pominięcie zarzutów). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (1) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz (2) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, opublikowana w: Lex nr 552012; wyrok NSA z 20.08.2009 r., II FSK 568/08, opublikowana w: Lex nr 513044.). Naruszenie to musi być jednak na tyle istotne, aby mogło ewentualnie mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, czy też stanowiska tego sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (zob. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, opublikowana w: Lex nr 552012; wyrok NSA z 18.02.2009 r., I GSK 450/08, opublikowana w: Lex nr 516681.). Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że ustawodawca w treści unormowania art.141 § 4 p.p.s.a. wskazuje sądowi administracyjnemu, z jakich niezbędnych elementów powinien on skonstruować uzasadnienie swego orzeczenia. Mianowicie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. W rozpatrywanej sprawie, WSA zawarł w swoim orzeczeniu wszystkie niezbędne jego elementy, o których mowa w art.141 § 4 p.p.s.a., w szczególności podał podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie elementów sporu (w szczególności art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d.), dokonując jej nawet obszernego wyjaśnienia (wykładni) w każdym z powoływanych elementów oraz odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. W tej sytuacji nie można przyjąć, że WSA naruszył unormowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. Za nieskuteczny należy także uznać wywiedziony na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obowiązki wykonane i określone w pieniądzu nie podlegają wycenie, a długi spadkowe i ciężary wykonane przed powstaniem obowiązku podatkowego potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia ich poniesienia (nie mogą być waloryzowane). Zdaniem skarżącej prawidłowa wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nakazuje wycenić w dacie powstania obowiązku podatkowego również obowiązki i obciążenia spadkowe biorąc pod uwagę stan rzeczy z dnia nabycia spadku. Skarżąca powołała się przy tym na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt III AZP 6/92, gdzie stwierdzono, że wymiar podatku od spadków i darowizn ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia zeznania podatkowego, a koszty pogrzebu, łącznie z nagrobkiem, potrąca się z podstawy opodatkowania według cen rynkowych za usługi (rzeczy) w dacie złożenia zeznania podatkowego ( opublikowany w: OSNC 1992/10/177). Należy jednak zwrócić uwagę, że pogląd ten nie znalazł swojej akceptacji w orzecznictwie sądowym. Doczekał się natomiast krytycznych glos wyrażanych przez przedstawicieli doktryny prawa (zob. glosa krytyczna: Kalinowski M.; opublikowana w: POP 1993/1/18 oraz glosa krytyczna: Brzeziński B.; opublikowana w: POP 1993/1/18). Naczelny Sąd Administracyjny również nie akceptuje tak zaprezentowanej wykładni omawianego przepisu. Należy zwrócić uwagę, że w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku, która sprowadza się do opodatkowania czystej wartości majątku podatnika. Mając na uwadze brzmienie tej treści przepisu zasadnie wywodził WSA w uzasadnieniu swego orzeczenia, że długi wyrażone w pieniądzu potrąca się w kwotach nominalnych, chyba że przepisy szczególne nakazują ich waloryzację. W sposób słuszny wyraził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2025/01, podkreślając, że art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) bezpośrednio nakazuje ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem odnosi się jedynie do tzw. aktywów spadku. Nie zawiera natomiast, podobnie jak ust. 3, analogicznej zasady w stosunku do długów i ciężarów spadkowych. Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia (wyrok NSA opublikowany w: POP 2004/4/93.). Za absolutnie chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ustawy o zmianie u.p.s.d poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zastosowaniu do niniejszej sprawy art. 7 ust. 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), podczas gdy właściwie stosując wskazane przepisy Sąd powinien zastosować art. 7 ust. 3 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.). WSA jednoznacznie bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do tej kwestii, gdyż stwierdził, że "do rozpoznania sprawy, na co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji powołując art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U Nr 222, poz. 1629), mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.". Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a..