I GSK 807/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marzena Bal po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Gastronomiczno-Handlowego "S." A. K., C. K. Spółki jawnej w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 7 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 72/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Gastronomiczno-Handlowego "S." A. K., C. K. Spółki jawnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Gastronomiczno - Handlowego "S." A. K., C. K. Spółki jawnej w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1 800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 72/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę P. "S." [...] Spółka Jawna w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2012 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2012 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Toyota Hilux w wysokości 13.329 zł. Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Organ ten ustalił, że Spółka w dniu 26 października 2007 r. dokonała na terenie Niemiec zakupu przedmiotowego samochodu. W dniu 29 października 2007 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, w trakcie których uprawniony diagnosta wskazał, że jest to samochód ciężarowy, w którym można przewozić 5 osób. W toku postępowania organ ustalił, że Toyota Hilux została wyprodukowana jako samochód ciężarowy z 5 miejscami do siedzenia, 4 drzwiami, w którym długość skrzyni ładunkowej wynosi 1547 mm, a rozstaw osi 3085 mm - pismo od producenta T. sp. z o.o. Przeprowadzone w toku postępowania oględziny pojazdu wykazały, że posiada on dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przeszkloną czterodrzwiową kabinę do przewozu osób i zamkniętą przeszkloną powierzchnię do transportu towarów z możliwym demontażem pokrywy przestrzeni ładunkowej. Przestrzeń dla pasażerów składa się z dwóch rzędów siedzeń. Rząd pierwszy wyposażony jest w dwa siedzenia obite materiałową tapicerką z oryginalnie zamontowanymi pasami bezpieczeństwa. Drugi rząd siedzeń składa się z kanapy dla 3 pasażerów również wyposażonej w pasy bezpieczeństwa. Pod tylnymi siedzeniami znajdują się schowki. Część pasażerska wyłożona jest oryginalną tapicerką sufitową, boczną, materiałową wykładziną podłogową i 4 gumowymi dywanikami. Pomiędzy przednimi i tylnymi siedzeniami znajduje się oświetlenie, w przedniej części popielniczka, przy wszystkich drzwiach zamontowane są uchwyty dla pasażerów, głośniki, podłokietniki, schowki oraz uchwyty na napoje. Okna w drzwiach przestrzeni pasażerskiej otwierają się elektrycznie. Pojazd wyposażony jest w manualną klimatyzację, ABS, silnik diesla z automatyczną skrzynią biegów, reduktor umożliwiający przełączenie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie (napęd na cztery koła) 2 poduszki powietrzne. Przestrzeń ładunkowa otwierana jest za pomocą uchylnej tylnej burty i podnoszonej klapy. W przestrzeni tej znajduje się wyposażenie służące do przytwierdzania ładunków (6 uchwytów do pasów transportowych). Szyby w tej części auta są przyciemniane, szyba tylna jest podgrzewana, 2 szyby są uchylne, reszta szyb nie otwiera się. Przesłuchany w charakterze strony A. K. wskazał, że w chwili przemieszczenia samochód był sprawny, posiadał wszystkie elementy stwierdzone w trakcie oględzin, wskazał również, że samochód jest wykorzystywany do świadczenia usług cateringowych tzn. przewożenia artykułów spożywczych, sprzętu gastronomicznego, a także pracowników obsługi oraz do przywozu zakupionych towarów. Organ I instancji po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota Hilux, jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego dokonana przez organ I instancji klasyfikacja pojazdu odpowiadała wskazanym wyżej regułom. W pierwszej kolejności za prawidłowe ocenił zakwalifikowanie przez organ I instancji pojazdu do Działu 87, który obejmuje swoim zakresem: "pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a wśród nich pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704), albo specjalistyczne (pozycja 8705). Bez wpływu na kwalifikację pojazdu pozostają, co podkreślił organ, zapisy w dowodach rejestracyjnych. Nie ma również znaczenia, że producent określił powyższy pojazd jako ciężarowy, czy też nadanie mu takich cech przez rzeczoznawcę w przedłożonej do akt ocenie technicznej pojazdu. Wojewódzki Sad Administracyjny w R. oddalając skargę stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczył ustalenia, czy samochód marki Toyota Hilux w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704 i jaką rolę w tym zakresie odgrywają noty wyjaśniające, na które powołuje się skarżąca. Sąd podzielił pogląd organów, że stwierdzone cechy pojazdu pozwalają stwierdzić, że zasadniczą cechą kontrolowanego pojazdu jest komfortowe przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. Świadczą o tym zarówno stwierdzone elementy wyposażenia, jak i estetyka w jakiej utrzymany jest przedmiotowy samochód, które w ocenie Sądu dały organom prawo do zakwalifikowania pojazdu na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Norm Scalonych bez potrzeby odnoszenia się do not wyjaśniających. Obite materiałową tapicerką siedzenia, wraz z umiejscowionymi schowkami, pasami bezpieczeństwa, uchwytami dla pasażerów, uchwytami na napoje, elektrycznie odsuwanymi oknami, oświetleniem sufitowym, osobno otwieranymi drzwiami, radioodtwarzaczem wskazują na to, że w samochodzie tym zadbano o komfort każdego pasażera. Ewentualne wykorzystanie samochodu do przewozu towarów odbywa się bez uszczerbku w zachowaniu standardów dla komfortowego przewożenia osób. W ocenie Sądu o towarowym przeznaczeniu pojazdu typu pickup nie decyduje wymiar powierzchni przeznaczonej do transportu towarów. Aby dany pojazd zakwalifikować do tej kategorii większość cech pojazdu musi za tym przemawiać. Spełnienie dodatkowego warunku w postaci wielkości powierzchni przeznaczonej do przewozu towaru w takim przypadku przesądzać będzie o jego towarowym przeznaczeniu, natomiast spełnienie jedynie warunku wielkości powierzchni towarowej w braku pozostałych cech takiego pojazdu będzie obojętna z punktu widzenia jego kwalifikacji. Sąd podkreślił również, że zwolnienie samochodów towarowych jest wyjątkiem od zasady opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów jako towarów akcyzowych i jak każdy wyjątek nie może podlegać rozszerzającej wykładni. Skoro zwolnieniu podlegają samochody przeznaczone do transportu towarowego, to za prawidłowe należy ocenić działanie organów, które od podatku akcyzowego zwalniają samochody zasadniczo przeznaczone do tego transportu, a nie których funkcją dodatkową jest transport. Organy obu instancji dokonały - zdaniem Sądu - prawidłowej klasyfikacji pojazdu, uznając go za pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a co za tym idzie wyrób akcyzowy. Niesłuszne są w związku z tym zarzuty dotyczące prawidłowości postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadnia podjętą decyzję i nie nasuwa wątpliwości co do jej prawidłowości. Niesłuszny jest również zarzut, że organ dokonał ustalenia jedynie w oparciu o dowody, które mu odpowiadały, a nie przyznał mocy dowodowej dołączonym do akt sprawy dowodom rejestracyjnym czy przedłożonej przez stronę ocenie technicznej pojazdu. P. "S." [...] Sp. J. z siedzibą w D. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a: • art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód pickup Toyota Hilux jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; • rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007 r., opublikowanymi w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 74/01, Not Wyjaśniających Komitetu HS zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez Sąd I Instancji, że samochód pickup Toyota Hilux podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu cech konstrukcyjnych pojazdu decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup Toyota Hilux do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w P. w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy akcyzowej oraz reguł 1 i 6 ORINS rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy akcyzowej oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007r., opublikowanymi w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 74/01 w związku z Notami Wyjaśniających Komitetu HS zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pomimo iż opiera się ona na ustaleniu “zasadniczego przeznaczenia pojazdu" bez dokonania dodatkowej uzupełniającej klasyfikacji w oparciu o kryteria określone w ww. Notach Wyjaśniających. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Zawarta w przytoczonym przepisie zasada związania sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi. Według art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach. W pierwszym rzędzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na charakter zarzutów i ich uzasadnienie, należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego. Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2, stanowiąc przy tym, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższych regulacji wynika zatem, że podstawą określenia typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego są przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odwołują się w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 2 u.p.a. do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarów przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacyjne Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Jak już wyżej wskazano, pozycja 59 załącznika nr 1 u.p.a. odwołuje się do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podane sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem zarówno z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Procedura kwalifikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zaklasyfikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do CN 8704 – tj. pojazdy mechaniczne do transportu towarów (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 903/09, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest właściwe. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury w znacznym stopniu przyczyniają się Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Nowy wyjaśniające do HS) oraz Noty wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych. I mimo że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (por. wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, www.eur-lex.europa.eu Dz.U.UE.C 2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661). W świetle powyższego należy stwierdzić, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo ruchu drogowego. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71). Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wskazujące na naruszenie prawa materialnego należy uznać za nieusprawiedliwione, gdyż w rozpoznawanej sprawie zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji przez akceptację działań tych organów stosowały w tej sprawie klasyfikację nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy celne wprost powołały się na Nomenklaturę Scaloną ustanowioną rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 i w oparciu o Ogóle Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej dokonały klasyfikacji towaru do pozycji 8703 CN. Także Sąd I instancji powołał się na powyższe regulacje, wskazując przy tym na treść art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz podkreślając znaczenie regulacji w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. stanowiącej definicję samochodu osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Zaznaczyć również należy, że zarówno organy celne, jak i Sąd I instancji nie oparły się wyłącznie na Notach wyjaśniających, aczkolwiek odwołały się do nich, podkreślając, że Noty wyjaśniające nie są podstawą prawną rozstrzygnięcia, lecz są ważnym środkiem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, a więc zwrócono uwagę na ich pomocnicze znaczenie. Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania jako nietrafny należy zaznaczyć, że w uzasadnieniu decyzji wprost wskazano, że art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje, aby do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Mając powyższe na uwadze, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O koszach orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.