III SA/Wa 2361/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników firmy V. Sp. z o.o. w dniu [...] sierpnia 2007 r. podjęło uchwałę o przekształcenia tej spółki w spółkę komandytowo-akcyjną pod nazwą V. (w dalszej części zwana: "Spółka", "Skarżąca"), której komplementariuszem została V. Sp. z o.o. Komplementariusz wniósł wkład pieniężny w wysokości [...] zł, natomiast kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej wyniósł [...] zł, podzielony na 326.282 akcji o wartości nominalnej 100,00 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od tej czynności podatek w kwocie 160.546,50 zł. Wnioskiem z dnia 02 grudnia 2011 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 160.546,50 zł. Jako podstawę swojego żądania wskazał art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części jako "Ordynacja podatkowa". Zdaniem Spółki, na dzień 01 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu lub łączeniu spółek, jeżeli ich wynikiem było zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego w spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegała opłacie skarbowej. Tym samym Polska na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącym podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249/25) - dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG", obowiązana była zwolnić te czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej. Wobec czego organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt SA/Wr 1212/11. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, iż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej jako "u.p.c.c.", na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, a tym samym podatek pobrany przez płatnika od zmiany umowy spółki, jest podatkiem należnym. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 160.546,50 zł wraz z oprocentowaniem. Zaskarżonej decyzji zarzucała błędną wykładnię art. 3 i art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG oraz przyjęcie, że Polska w ustawie skorzystała z możliwości wyłączenia spółek osobowych spod regulacji tej Dyrektywy i wprowadziła odrębne zasady dla spółek osobowych. W uzasadnieniu odwołania powtórzono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeszcze raz podkreślając konieczność odrzucenia przepisów u.p.c.c. jako sprzecznych z prawem unijnym i bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11) - zwanej dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE". Zdaniem Spółki, skoro polski ustawodawca przyjął, iż spółki prawa handlowego, w tym spółka komandytowo - akcyjna, objęte są zakresem u.p.c.c, to na gruncie Dyrektywy 69/335 oraz Dyrektywy 2008/7 spółki te są uznawane za "spółki kapitałowe", gdyż w przeciwnym wypadku naliczenie jakichkolwiek innych podatków ich obejmujących byłoby sprzeczne z przedstawionym wyżej przepisem art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG. Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że skoro w dniu 1 lipca 2004 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu lub łączeniu spółek, jeżeli ich wynikiem było zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego oraz podwyższenie kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, niedopuszczalne było obowiązywanie przepisów krajowych nakładających taki podatek i na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej to jest 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że podstawowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma odpowiedź na pytanie czy opodatkowanie umów spółek osobowych lub ich zmian, w tym również spółki komandytowo-akcyjnej zostało wyłączone przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektyw wspólnotowych szeroko definiujących pojęcie spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że Polska stała się adresatem dyrektyw unijnych z dniem 1 maja 2004 r. Zatem wszelkie modyfikacje w zakresie dyrektywy kapitałowej, które straciły moc przed tym dniem, nie będą miały zastosowania do ustawodawstwa krajowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w bogatym orzecznictwie sądowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG uznając, że że polska spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów w nim wymienionych. Przywołując przepisy art. 4 § 1 pkt. 1, art. 125, art. 126 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm..) - dalej "k.s.h" stwierdził, że skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany, to nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG. Odnosząc się natomiast do szerokiej definicji spółek kapitałowych zawartej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, organ odwoławczy podniósł, że tylko wówczas będzie miał on zastosowanie, kiedy Państwo Członkowskie nie wyłączy danego rodzaju spółki spod działania tej Dyrektywy. Uprawnienie powyższe Rzeczpospolita Polska mogła zrealizować dopiero z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej. Polska skorzystała z tego uprawnienia i ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6, poz. 42) dodała do ustawy art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny, w którym definiuje pojęcie spółki kapitałowej i osobowej oraz pojęcie podatku kapitałowego, oraz zmieniła treść art. 1 ust. 3 u.p.c.c. poprzez między innymi rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych. Dokonując tych zmian ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie regulacje u.p.c.c., a zatem także do umów spółek komandytowo-akcyjnych nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Organ odwoławczy zauważył nadto, że również obecnie obowiązująca Dyrektywa 2008/7/WE w art. 9 pozostawia państwom członkowskim możliwość decydowania o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe, co przemawia za prawidłowością twierdzenia, że ona dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. W świetle powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, gdy Polska zgodnie z prawem wyłączyła spółkę komandytowo-akcyjną spod działania prawa wspólnotowego zbędne były rozważania w kwestii zgodności zapisów u.p.c.c. z regulacjami Dyrektywy 69/335/EWG w przedmiocie naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących spółek kapitałowych, a zarzut naruszenia art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG nie znajduje uzasadnienia, albowiem przepis ten odnosi się do czynności dotyczących spółek kapitałowych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie podatek pobrany przez notariusza od czynności zmiany umowy Spółki był należny na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, art. 1 ust 3 pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c. Tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty pobranego przez płatnika podatku w kwocie 160.546,50 zł było nieuzasadnione. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję ostateczną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podtrzymując wcześniej prezentowane stanowisko żąda jej uchylenia jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, że poprzez dodanie słowniczka terminologicznego, w którym została zdefiniowana spółka kapitałowa i osobowa oraz podatek kapitałowy oraz poprzez rozróżnienie spółek kapitałowych i osobowych ustawodawca wyraźnie wskazał, że do opodatkowania spółek osobowych i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy krajowe; - art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 roku, poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że Polska skorzystała z prawa nieuznawania niektórych podmiotów za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, co skutkuje tym, że nie uznała spółki komandytowo - akcyjnej za "spółkę kapitałową" dla celów naliczania podatku kapitałowego i co do tej formy prawnej nie jest związana postanowieniami Dyrektywy; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 roku, poprzez jego błędną interpretację i brak zastosowania w sprawie polegające na niewykonaniu obowiązku zwolnienia przez Państwa Członkowskie z podatku kapitałowego operacji, innych niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 roku były z podatku zwolnione lub opodatkowane stawką 0.50 % lub niższą - art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 roku, poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie w sprawie polegające na błędnym przyjęciu, że Polska w ustawie skorzystała z możliwości wyłączenia spółek osobowych spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG i wprowadziła odrębne zasady opodatkowania spółek osobowych. Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosownie w sprawie; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; - art. 7, 77 § 1 i art. 80 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez nie odniesienie się merytorycznie do zarzutów postawionych przez skarżącego w odwołaniu. - art. 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i wynikającej z niego zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że wynikiem tego wytworzono u skarżącego brak zaufania do organów administracji i naruszono tym samym świadomość i kulturę prawną u obywateli uczestniczących w tym postępowaniu; - art. 11 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie ustosunkowania się do się do twierdzeń, które skarżący uważa za istotne dla sposobu załatwienia sprawy i w efekcie pojawienie się przeświadczenia o tym, że organ lekceważy jego twierdzenia i załatwia sprawy bez uwzględnienia całokształtu ich okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Jego istota sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej w świetle przepisów art. 3 ust. 1 – 2 i art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym). Zgodnie z art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej Dyrektywy należało rozumieć: – spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (ust. 1 lit. a); – każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (ust. 1 lit. b); – każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (ust. 1 lit. c); – wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk (ust. 2 zd. 1). Podobne regulacje zawierające definicję spółki kapitałowej zawarte zostały w obowiązującej od 1 stycznia 2009r. Dyrektywie 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 ). Również w świetle art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów dyrektywy spółką kapitałową będzie "każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk". Polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG ( art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ) a zatem przepis ten nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania jej jako spółki kapitałowej. Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowa może być natomiast uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy, ponieważ spełnia warunki określone w art. 3 ust. 2 zd. 1. ( art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE ). Poprzestanie na tak dokonanej kwalifikacji spółki komandytowej jest jednak niedopuszczalne, a to z uwagi na treść art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać za spółki kapitałowe podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 zd. 1 tej Dyrektywy. Było to przy tym uprawnienie bezwarunkowe i bezterminowe. Skorzystanie z niego oznaczało wyłączenia takich podmiotów spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Również w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawiono uprawnienie dla Państw Członkowskich o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego. Na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do u.p.c.c. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Ponadto rozróżnienie spółek osobowych i kapitałowych wprowadzone zostało w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., definiującym zmianę umowy spółki na potrzeby tej ustawy. Ustanowienie powyższych regulacji jednoznacznie dowodzi, że ustawodawca polski skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i uznał, iż na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową. Przypisując spółce komandytowej status spółki osobowej, ustawodawca tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki spod regulacji Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd nie podzielił zatem odmiennego poglądu Skarżącej, która twierdziła, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą skierowaną na zysk, to tym samym uznaje podmiot ten za spółkę kapitałową, a w rezultacie tego zasady opodatkowania przewidziane w Dyrektywie 69/335/EWG znajdują zastosowanie w odniesieniu do spółki komandytowej. Argumentacja ta jest błędna bowiem pomija regulację zawartą w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i wypacza sens uprawnienia państw członkowskich, wynikającego z powyższego przepisu sprowadzającego się do tego, że państwo członkowskie ma prawo podmiot spełniający definicję spółki kapitałowej objąć zakresem opodatkowania krajowego podatku kapitałowego. Przepis prawa krajowego jest pochodną tego uprawnienia, nie zaś odwrotnie. Innymi słowy, to Dyrektywa 69/335/EWG pozwalała objąć spółkę kapitałową w jej rozumieniu krajowym podatkiem kapitałowym. Chybiona jest więc argumentacja Skarżącej, prowadząca do wniosku, iż to dozwolone na mocy ww. Dyrektywy objęcie krajowym podatkiem kapitałowym spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy, spółkę tę czyni spółką kapitałową, a w rezultacie oznacza związanie państwa członkowskiego postanowieniami Dyrektywy w zakresie regulacji dotyczących naliczania podatku kapitałowego od operacji dotyczących tej grupy podatników. W wyroku z 20 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2047/10 Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając analogiczny argument podatnika stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie korzysta z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny niż spółka kapitałowa, to nie jest zasadne twierdzenie, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie u.p.c.c. należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. W takim wypadku podmiot ten nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ art. 3 ust. 2 zd. 2 tej Dyrektywy wskazuje, iż do celów naliczenia podatku kapitałowego państwo członkowskie może nie uważać tych podmiotów za spółki kapitałowe, a więc jako podmiotów, które podlegają regulacji określonej w przepisach Dyrektywy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w powołanym orzeczeniu NSA. W związku z powyższym, nie mogło być skuteczne powołanie się przez Skarżącą na wyrok w sprawie Grecji (C-178/05). Dotyczył on bowiem uznania spółdzielni za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Okoliczność, że spółka komandytowa spełnia przesłanki określone tym przepisem jest oczywista, jednakże dla pełnej oceny czy spółka jest spółką kapitałową jest również stwierdzenie czy ustawodawca krajowy skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Skoro zatem przepisy Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/EWG nie mają zastosowania do opodatkowania spółek komandytowych, nie mogły być uznane za skuteczne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 3 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG, a także art. 1 u.p.c.c. Ponieważ wnoszenie wkładów do spółek komandytowych nie podlega przepisom Dyrektywy 69/335/EWG, nie sposób także uwzględnić zarzutu naruszenia klauzuli stand-still i związanego z tym zarzutu braku wypowiedzi organów podatkowych w tym zakresie. Niemniej Sąd zauważa, iż wbrew stanowisku Skarżącej nie Dyrektywa 69/335/EWG , a dopiero Dyrektywa Rady 2008/7/WE wskazała w motywie 6 preambuły, że Państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego ich opodatkowania. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że podatek od czynności cywilnoprawnych objęty wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty pobrany został prawidłowo, co niezasadnym czyni zarzuty naruszenia regulujących stwierdzenie nadpłaty, tj. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałe są natomiast zawarte w skardze zarzuty, które dotyczą naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a to z tej uwagi, iż przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Tym niemniej Sąd stwierdza, iż z akt sprawy nie wynika jakoby zostały naruszone zasady: praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej), to jest mające zastosowanie w sprawie przepisy stanowiące odpowiednik przepisów wskazanych przez Skarżącą. Sąd nie stwierdził zatem, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.