I FSK 1299/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 82/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni D. w upadłości likwidacyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz Syndyka Masy Upadłości Spółdzielni D. w upadłości likwidacyjnej w S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 82/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi syndyka masy upadłości Spółdzielni D. w upadłości likwidacyjnej w S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 7 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 rok. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 7 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.z 10 września 2012 r. określającą skarżącej w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.548 zł oraz kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, iż w efekcie wszczętego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2012 r. stwierdzono, że podatnik za wskazany okres pomniejszył podstawę opodatkowania o 1.626.016,26 zł i podatek należny o 373.983,74 zł z tytułu wystawienia faktury korekty Nr 001/02/2012 z dnia 17 lutego 2012 r. na rzecz P.W. A. Faktura korygująca została wystawiona do faktury VAT Nr 14/A/04/2011 z dnia 27 kwietnia 2011 r. dokumentującej sprzedaż budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu działki nr [...], w której pierwotnie wykazano podatek VAT w kwocie 373.983,74 zł wg stawki 23%, kwotę netto 1.626.016,26 zł oraz kwotę brutto 2.000.000 zł. Fakturą skorygowano sprzedaż poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, na skutek otrzymania przez podatnika pisemnej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, z której wynika, że dostawa pawilonu handlowego oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W toku kontroli ustalono, że strona posiada oryginał i kopię ww. faktury VAT korekta oraz że na obu egzemplarzach tej faktury widnieje tylko podpis syndyka – A. B., a także że oryginał i kopia faktury VAT korekta zostały dwukrotnie wysłane przez syndyka masy upadłości Spółdzielni D. w upadłości likwidacyjnej do nabywcy oraz zostały dwukrotnie zwrócone przez nabywcę do wystawcy z informacją o pozostawieniu przedmiotowej faktury korekty bez księgowania. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni więc istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy podatnik nie posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. tj. przed 25 marca 2012 r., potwierdzenia odbioru faktury korygującej nr 001/02/2012 z dnia 17 lutego 2012 r. zmniejszającej podatek należny, to nie przysługiwało mu w miesiącu lutym 2012 r. uprawnienie do obniżenia postawy opodatkowania oraz podatku należnego z faktury korygującej nr 001/02/2012 z dnia 17 lutego 2012 r. W skardze na powyższą decyzję, strona skarżącą zarzuciła naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z.: – naruszenie zapisu art. 29 ust. 4a w związku z 4c ustawy o VAT poprzez uznanie, iż podatnik nie dysponuje potwierdzeniem doręczenie nabywcy faktury korekty; – naruszenie art. 99 ust 12 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i określenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika w sposób odmienny, niż to wynikało z deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2012; – naruszenie zapisu art. 146 a ustawy VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do opodatkowania przedmiotowej umowy sprzedaży; – naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. B i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT poprzez ich niezastosowania oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie jako przepisy uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności jaką było zbycie nieruchomości na rzecz M. P.; – naruszenie art. 210 §1 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", poprzez brak uzasadnienia w zaskarżonej decyzji odmowy nadania korespondencji w postaci pism z dnia 17 lutego 2012 r. i 6 marca 2012 r. wraz z dowodami nadania(pisma skarżącego) oraz pism z 6 marca 2012 r. i 22 marca 2012 r. (pisma nabywcy) waloru potwierdzenia o jakim mowa w art. 29 ust 4a ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 82/13 uznał skargę podatnika za zasadną . W uzasadnieniu swego stanowiska Sąd stwierdził, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy faktura korygująca nr 001/02/2012 z dnia 17 lutego 2012 r. weszła do obrotu prawnego. Odwołując się do treści art. 29 ust. 4a ustawy o VAT Sąd podkreślił, że wskazany w wymienionym przepisie warunek obniżenia podstawy opodatkowania polega na posiadaniu "potwierdzeniu otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi", gdy tymczasem organy obu instancji pod pojęciem "otrzymania" korekty faktury rozumieją sytuację w której kontrahent fakturę nie tylko otrzyma ale także "przyjmie", tj. zaakceptuje jej treść oraz zatrzyma. Sąd pierwszej instancji z poglądem tym się nie zgodził. Odwołując się do wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1483/09, wskazał natomiast, iż nie można zaakceptować poglądu, iż niejako elementem składowym doręczenia dokumentu jest zajęcie jakiegokolwiek stanowiska wobec jego treści przez adresata. Faktury zostają doręczone i tym samym wprowadzone do obrotu prawnego, niezależnie od tego, jakie czynności w związku z tym doręczeniem podejmuje wobec tych faktur kontrahent. Wprowadzenie faktur do obrotu prawnego miałoby miejsce zarówno w przypadku przyjęcia faktur, zaewidencjonowania ich i odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, jak również w sytuacji odesłania faktur ich wystawcy. Z uwagi na powyższe za zasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Nie ulegało bowiem wątpliwości, że strona skarżąca jest w posiadaniu pism pełnomocnika nabywcy z dnia 6 marca 2012 r. oraz z dnia 22 marca 2012 r. odsyłających przedmiotową fakturę korygującą. Z treści tych pism wynika, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." otrzymał fakturę korygującą nr 001/02/2012 z dnia 17 lutego 2012 r. Pisma te stanowią wystarczający dowód na spełnienie warunku wskazanego w ww. przepisie, ponieważ ustawodawca w jego treści nie sprecyzował jaką formę musi przyjąć dokument potwierdzający otrzymanie faktury. W takiej sytuacji należało przyjąć, że może mieć on formę dowolną, a z pewnością także formę oświadczenia kontrahenta, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd dodał również, iż dokonana przez organy podatkowe nieprawidłowa wykładnia art. 29 ust. 4a w zw. z ust. 4c skutkowała zastosowaniem art. 99 ust. 12, art. 146 ustawy o VAT w sposób niekorzystny dla skarżącego, jednak stosowanie tych przepisów nie było istotą sporu w sprawie. Podobna sytuacja dotyczyła art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b i art. 43 ust. 7a ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej w Z. G. zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 29 ust 4a w zw. z ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz.1054 z późn.zm.) poprzez nienależytą ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w sytuacji kiedy kontrahent odmówił przyjęcia korekty faktury i przesłany dokument zwrócił wystawcy, korekta faktury zaistniała w obrocie prawnym, 2. naruszenie art. 29 ust 4a w zw. z ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. –o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwą ich interpretację polegającą na pominięciu przez Sąd przy interpretacji ww. przepisów tezy sformułowanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, z której wynika, iż obniżenie podstawy opodatkowania, o którym mowa w ww. przepisach jest możliwe jeżeli nabywca towaru lub usługi jest w posiadaniu korekty faktury i zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w wystawionej korekcie faktury, 3. naruszenie art. 29 ust 4a w zw. z ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. –o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na pominięciu przez Sąd przy interpretacji w/w przepisów, iż przesłanka określona w art. 29 ust 4a w/w ustawy - posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów i usług - oznacza sytuację, w której kontrahent otrzymał korektę faktury, zapoznał się z nią i ją zaakceptował. 4. naruszenie art. 29 ust 4a w zw. z ust 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. — o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwie zastosowanie w niniejszej sprawie skutkujące przyjęciem przez Sąd, iż Skarżący był uprawniony do zastosowania ww. przepisów, mimo, iż nabywca towaru odesłał przesłaną fakturę korygującą i nie wyraził zgody na zmianę warunków transakcji. Wobec tak postawionych zarzutów kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. W odpowiedzi na skargę kasacyjną syndyk masy upadłości Spółdzielni D. w upadłości likwidacyjnej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej sformułował wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust 4a w zw. z ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług. Kluczowa zatem dla należytego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest poprawna interpretacja, a następnie subsumpcja wskazanego przepisu. W tym kontekście – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c cytowanej ustawy. Stosownie do tego przepisu obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, uzależnione jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług (por. wyrok NSA z 3 lutego 2012, sygn. akt I FSK 589/11 oraz wyrok NSA z 3 grudnia 2013, sygn. akt I FSK 1771/12). Natomiast, jak słusznie zauważył, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Stanowisko to koresponduje z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. Trybunał orzekł, że "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury." W przedmiotowej sprawie warunki te zostały dochowane, ponieważ podatnik dwukrotnie wysłał korektę faktury do swojego kontrahenta, czego niewątpliwym potwierdzeniem jest fakt, że zostały one zwrócone przez nabywcę z informacją o pozostawieniu przedmiotowej faktury bez księgowania, co stanowi wystarczający dowód potwierdzający otrzymanie takiej korekty przez kontrahenta podatnika. Ponadto nie budzi wątpliwości w świetle wymogów stawianych przez Trybunał – wbrew twierdzeniu strony skarżącej -, że transakcja, której dotyczyła korekta faktury została zrealizowana. Zachowanie wystawcy stanowiło bowiem konsekwencję uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą czynność prawna opisana w fakturze była zwolniona od podatku od towarów i usług. Nikt natomiast nie kwestionował okoliczności, że sprzedaż budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu nie została faktycznie dokonana. W tym kontekście warto podkreślić, że Trybunał w cytowanym wyroku z 26 stycznia 2012 roku wskazał, iż posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, aby stwierdzić, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury ( por. teza 32). Jednocześnie Trybunał zauważył, że prawo polskie nie przewiduje dla nabywcy towarów lub usług żadnego prawnie wiążącego obowiązku potwierdzenia otrzymania korekty faktury, a powinien tylko spełnić wymogi, o których była mowa powyżej, a więc potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług może być dokonane przez wystawcę w dowolnej formie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna interpretacja przeprowadzona przez skarżącego, zgodnie z którą nie jest wystarczające, że kontrahent (nabywca towaru lub usługi) otrzyma fakturę, lecz powinien ją również przyjąć. Takie rozumowanie jest nieuprawnione i wprowadza dodatkową, pozaustawową przesłankę w postaci zaakceptowania korekty faktury przez nabywcę towaru i usługi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje pogląd NSA wyrażony w wyroku z 12 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1483/09), zgodnie z którym nie można uznać, że elementem składowym doręczenia dokumentu jest zajęcie jakiegokolwiek stanowiska wobec jego treści przez adresata owej korekty. W pełni zasadne jest również stanowisko, że doręczenie faktury powoduje samoistnie skuteczne wprowadzenie jej do obiegu bez względu na to, jak w związku z tym doręczeniem postąpi odbiorca faktury. Innymi słowy, odesłanie faktury do wystawcy nie rodzi negatywnych skutków, ponieważ ustawodawca nie uzależnienia prawa do obniżenia za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od określonego zachowania nabywcy. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 oraz § 18 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).