I SA/Go 1113/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi P.. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący – P.D. – złożył skargę na interpretację indywidualną nr [...] wydaną w dniu [...] sierpnia 2012 r. przez Ministra Finansów w przedmiocie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie: W dniu 24 maja 2012 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup i eksploatację pojazdu specjalnego, tj. bankowozu. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozważa możliwość zakupu pojazdu specjalnego - bankowozu typu C, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) - zwane dalej rozporządzeniem z dnia 7 września 2010 r. Przedmiotowy pojazd jest pojazdem wymienionym w art. 3 ust. 2 pkt 5 obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 18 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz.1652 ze zm.). Zakupiony pojazd będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pojazd nie będzie wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów. W związku z eksploatacją pojazdu specjalnego będą nabywane usługi własne tj.: wpłata i wypłata gotówki z banku; odbiór gotówki od kontrahentów poniżej 60.000 zł. Wnioskodawca będzie nabywać usługi związane z eksploatacją pojazdu, tj. zakup paliwa, zakup opon, usługi naprawy samochodu itp. Wydatki te będą udokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca zapytał, czy w takim stanie przysługiwać mu będzie prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupu i eksploatacji pojazdu specjalnego- bankowozu. Zdaniem wnioskodawcy będzie on miał na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 3 ust. 1 i 2 ustawy do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach, gdyż wystarczy, iż transportować on będzie środki pieniężne na własne potrzeby. Zatem nie będą tu miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 1 ustawy, polegające na tym, iż kwotę podatku naliczonego przy zakupie tego pojazdu stanowi 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6000 zł, ponieważ przepisu tego nie stosuje się gdy zakup dotyczy pojazdu specjalnego zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy. W wydanej [...] sierpnia 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji organ wskazał, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakup samochodu będącego przedmiotem pytania oraz nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie paliwa do jego napędu, stosownie do obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu organ wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. Dalej organ wskazał, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011r. ograniczenia wynikające z art. 3 ustawy nowelizującej nie mają zastosowania m.in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. W ocenie organu aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystanie jest konieczne. W ocenie organu działalność wnioskodawcy z którą wiąże się przewożenie wpłaty i wypłaty gotówki z banku; odbiór gotówki od jego kontrahentów poniżej 60.000 zł nie jest działalnością w której jest konieczne wykorzystywanie bankowozu. Organ wskazał, że wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. samochodu w wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł. W konsekwencji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu. Natomiast będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z eksploatacją pojazdu, tj. zakup opon, usługi naprawy samochodu, bowiem przedmiotowe wydatki będą wykorzystane do wykonywania przez wnioskodawcę czynności podlegających podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Organ został wezwany przez skarżącego do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podtrzymał zaprezentowane w interpretacji stanowisko. Na przedmiotową interpretację skarżący, działający poprzez swojego pełnomocnika wniósł skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie norm: - prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy planowe nabycie pojazdu osobowego, który będzie spełniał wymagania kwalifikujące go jako bankowóz typu C, ma służyć podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska w przedmiotowej sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną interpretacji indywidualnej, wyrażający się w przyjęciu, że wykorzystywanie pojazdu specjalnego nie jest konieczne w działalności opodatkowanej skarżącego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 poz. 270) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawa. Celem postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest ocena stanu faktycznego i proponowanego przez podatnika we wniosku rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - zwana dalej Op. - osoba składająca wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązana do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy rola organu ogranicza się do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op.) Stan faktyczny będący podstawą interpretacji, w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie, winien być podany przez podatnika w treści wniosku. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wymaga art. 187 § 1 Op., jak i zasada ogólna wyrażona w art. 122 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie we wniosku o interpretację skarżący wskazał, że zamierza zakupić pojazd specjalny: bankowóz. Skarżący jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność opodatkowaną. Samochód specjalny, o którym mowa we wniosku, jest bankowozem typu C, spełniającym wymagania techniczne określone w załączniku nr 5 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. i będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pojazd nie będzie wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów. Pojazd ten wykorzystywany będzie do przewożenia gotówki z/do banku, odbiór gotówki od kontrahentów poniżej 60.000 zł. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwana dalej u.p.t.u. - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. O tym, co stanowi kwotę podatku naliczonego decyduje przepis art. 86 ust. 2 u.p.t.u. zawierający katalog źródeł tego podatku. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny sposób określenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych i niektórych innych pojazdów samochodowych. Dodatkowo wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych. Kwestie te uregulowane zostały szczegółowo w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) – zwana dalej ustawą zmieniającą - która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi z kolei, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Wskazać jednak należy, że w myśl art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy. W celu zdefiniowana pojazdów specjalnych ustawodawca w powyższym przepisie odsyła do uregulowania zawartego w ustawie Prawo o ruchu drogowym gdzie w art. 2 pkt 36 określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Wskazać również należy, że stosownie do treści § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Przez wartości pieniężne o których mowa powyżej zgodnie z § 1 pkt 2 powyższego rozporządzenia należy rozumieć: - krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, - czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, - weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze, - inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, - złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm.3). Z powyższych regulacji wynika, że ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy zmieniającej nie dotyczą pojazdów specjalnych do których jak wykazano powyżej należy bez wątpienia bankowóz. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym wskazano, że "zachowano ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia 60% kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 6 tys. zł, w odniesieniu do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (ust. 1 dodawanego art. 86a). Ograniczenie to nie będzie miało zastosowania odniesieniu do pojazdów i sytuacji wskazanych w ust. 2 nowego przepisu, tj.: (...) wszystkich pojazdów specjalnych , w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym(...)." Powyższe w ocenie organu nie oznacza, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć pełen podatek naliczony z tytułu zakupu bankowozu, skoro pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika. Organ wskazał, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w cyt. powyżej rozporządzeniu. W ocenie Sądu stanowisko to narusza przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Warunkiem umożliwiający podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Organ nie wskazał na jakiej podstawie oparł twierdzenie, że pojazd winien służyć działalności opodatkowanej i to takiej w której wykorzystanie tego typu pojazdu jest konieczne. Poza sporem jest, że pojazd winien służyć działalności opodatkowanej i w niniejszej sprawie organ nie kwestionuje, że pojazd ten będzie wykorzystywany w tej działalności (istnieje więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi). Nie ulega również wątpliwości Sądu, że w przedstawiony przez stronę stanie faktycznym wykorzystanie bankowozu do przewozu gotówki wykonywane będzie marginalnie. Jednakże w świetle powołanych przepisów nie oznacza to jednak ograniczenia uprawnienia podatnika do możliwości odliczenia całego podatku naliczonego. Z powołanych przepisów jak i samego uzasadnienia zmiany ustawy wynika wprost, że ograniczenia w odliczeniu pełnej kwoty podatku naliczonego nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do pojazdów specjalnych m.in. bankowozu. Powołane przepisy nie wskazują, że pojazdy specjalne muszą służyć takiej działalności w której wykorzystanie tego typu pojazdów jest konieczne, czy też powinny być świadczone opodatkowane usługi tym pojazdem specjalnym. Ustawodawca w odniesieniu do pojazdów specjalnych nie powiązał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu takiego pojazdu ze świadczeniem usług opodatkowanych tym bankowozem. W ocenie Sądu korzystanie z bankowozu ma mieć związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną, czego organ w niniejszej sprawie nie kwestionował. W takiej sytuacji stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach określonych w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto wskazać należy, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego przewidziane w art. 86 a ust. 1 u.p.t.u. dotyczą nabycia samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Strona w stanie faktyczny wskazała, że planuje nabycie pojazdu specjalnego - a więc pojazdu wymienionego w art. 86 a ust.2 pkt 5 u.p.t.u. Zakupiony pojazd będzie służył do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Reasumując: pogląd organu, że stronie skarżącej przysługiwać będzie prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu w wysokości 60% nie więcej niż 6.000 zł łącznie - narusza art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Organ ponownie wydając indywidualną interpretację w niniejszej sprawie winien uwzględnić przedstawione przez Sąd stanowisko. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż wydana przez Ministra Finansów indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie odpowiadała prawu - na podstawie art. 146 oraz art. 210 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.