II FSK 3270/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 60/13 w sprawie ze skargi E. [...] S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 września 2012 r. nr IPTPB3/423-237/12-2/KJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. [...] S.A. z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 60/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną rzez E. [...] S.A. z siedzibą w L. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji spółka przedstawiła następujące zdarzenie: zarząd spółki skierował do Sądu Arbitrażowego przy Krajowej Izbie Gospodarczej w Warszawie pozew przeciwko E. A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o zapłatę 431.053.618,65 zł tytułem naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy zawartej pomiędzy spółką i E. S.A. a E. A. Sp. z o.o. Szkoda wynikała z faktu niesporządzenia przez E. A. Sp. z o.o. raportu, który stanowić miał podstawę ustalenia ceny za udziały i akcje zbywane na rzecz E. S.A. W wyniku niewykonania zobowiązania przez E. A. Sp. z o.o. powstał spór o cenę za udziały i akcje pomiędzy spółką, a E. S.A. Postępowanie arbitrażowe zakończono ugodą, polegającą na sprzedaży udziałów i akcji za cenę niższą niż wynikająca z umowy inwestycyjnej pomiędzy spółką a E. S.A. Wskutek niewykonania umowy przez E. A. Sp. z o.o., spółka, jako doradca oraz spółka będąca bezpośrednim zbywcą udziałów w T. Sp. z o.o. poniosły szkodę poprzez nieuzyskanie ceny, za udziały i akcje sprzedawanych spółek, wynikającej z pierwotnie zawartej umowy pomiędzy spółką a E. S.A. W związku z rozpoczęciem procesu arbitrażowego spółka będzie ponosić wydatki związane z tym procesem, w szczególności: koszty opłaty arbitrażowej i opłaty rejestracyjnej, koszty arbitrów, doradców prawnych, opinii biegłych i ekspertów wynajętych na potrzeby tego procesu. W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania: czy wydatki poniesione przez spółkę w związku z procesem arbitrażowym będą stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.p.) koszty uzyskania przychodu niezależnie od rezultatu procesu? Zdaniem spółki wydatki poniesione przez nią w związku z procesem arbitrażowym będą stanowić koszty uzyskania przychodu, niezależnie od późniejszego rezultatu procesu, spełnione zostały bowiem przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Minister Finansów uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W ocenie organu, koszty postępowania arbitrażowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodu skarżącej, bowiem wydatki poniesione przez spółkę nie spełniają przesłanek do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na niespełnienie określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodu". Wydatki te nie są również wydatkiem dla zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Sprzedaż udziałów w spółce zależnej przez podmiot kontrolowany przez spółkę przyniosła przychód tylko temu podmiotowi. Spółka działała wyłącznie jako doradca i podmiot zarządzający projektem. Wskazane wydatki nie przekładają się wprost na przychód spółki, czy też na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z tego tytułu. Zbywane udziały stanowiły majątek innej spółki, zatem uzyskany z ich zbycia przychód nie mógł być uznany za osiągnięty przez spółkę. Ewentualna odpowiedzialność odszkodowawcza wiązać się może z innym podmiotem, tj. spółką zbywającą udziały. Brak jest zatem związku, nawet pośredniego pomiędzy ponoszeniem opłat związanych z dochodzeniem "swoich praw poszkodowanego" przed Sądem Arbitrażowym, jak również z zachowaniem źródła przychodów. Roszczenie spółki o zapłatę nie jest związane z jej utraconymi przychodami. 2. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie m.in. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że wydatki poniesione przez skarżącą w związku z rozpoczęciem i uczestnictwem w procesie arbitrażowym nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy uprawnienia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków jakie poniosła i będzie ponosić skarżąca w zainicjowanym przez siebie procesie przed Sądem Arbitrażowym przy Krajowej Izbie Gospodarczej o odszkodowanie w związku z niewykonaniem umowy zawartej pomiędzy spółką i E. S.A. a E. A. Sp. z o.o. o wycenę udziałów i akcji. Kolejno Sąd podniósł, że ponoszone przez skarżącą koszty postępowania arbitrażowego, w którym wystąpiła ona jako powód, związane są z działalnością gospodarczą spółki jako spółki dominującej w Grupie Kapitałowej E., której głównym zadaniem jest wyznaczanie strategii działania oraz koordynacja i zarządzanie w obszarach centralnych spółek zależnych: finanse, księgowość, prawo, personel, działającej w realiach sprawy jako doradca na transakcji i podmiot zarządzający projektem dla spółki, która faktycznie dokonała zbycia i nakierowane są na uzyskanie przychodu (odszkodowanie). Zdaniem Sądu nie można też pominąć przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej jako spółki holdingowej, którą prowadzi ona w szczególności poprzez zarządzanie portfolio udziałów w spółkach zależnych, łącznie z przeprowadzaniem zbycia/nabycia tych udziałów. W ocenie Sądu skarżąca we wniosku wykazała związek spornych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz celowość i racjonalność spornych wydatków. Sąd nie zgodził się z organem, że ewentualna odpowiedzialność odszkodowawcza wiązać się może z innym podmiotem, tj. spółką zbywającą udziały, gdy się zważy, iż spółka zbywająca udziały nie była stroną umowy, z niewykonania której wywodzi swoje uprawnienia strona skarżąca. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynika, by skarżąca konieczność procesu arbitrażowego powiązała bezpośrednio z transakcją zbycia udziałów w swojej spółce zależnej, bowiem wynika z niego iż proces ten powiązany jest z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy zawartej między stroną skarżącą a E. A. Sp. z o.o., co wynika także ze stanowiska spółki zawartego we wniosku o interpretację. Reasumując Sąd podkreślił, że przyjęcie przez organ podatkowy, że sporne wydatki nie stanowią w ogóle kosztów uzyskania przychodu skarżącej pozostaje w sprzeczności z treścią art. 15 ust 1 p.d.o.p. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegająca na uznaniu, że istnienie związku spornych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą jest spełnieniem przesłanki związku tych kosztów z osiągniętym przez spółkę przychodem, o której mowa w tym przepisie. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że wydany został przy zastosowaniu błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut ten nie jest jednak trafny. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten należy interpretować szeroko, jeśli chodzi o związek ponoszonych wydatków z celem, jakim jest osiągnięcie przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskiwane przychody, bądź ich związek z przychodem jest pośredni, wiążą się z całokształtem funkcjonowania podatnika. Wystarczy, że koszt jest nakierowany na uzyskanie przychodu; tj. podatnik realistycznie zakłada, iż dany wydatek przyniesie w przyszłości skutek w postaci uzyskania przychodu, bądź służy zabezpieczeniu lub rozwojowi działalności przedsiębiorstwa. Oznacza to, że nawet gdy skutek ten nie wystąpi, podatnik będzie miał prawo wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów zaliczyć do kosztów podatkowych. Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zachodzi tylko wówczas, gdy spełnia on jeden z celów przewidzianych w normie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Niezbędne jest też spełnienie jednego z celów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że ponoszone przez spółkę koszty postępowania arbitrażowego w sprawie z tytułu niewykonania zobowiązania umownego przez E. A. Sp. z. o.o., w którym wystąpiła ona jako powód, związane są z działalnością gospodarczą skarżącej jako spółki dominującej w Grupie Kapitałowej E., której głównym zadaniem jest wyznaczanie strategii działania oraz koordynacja i zarządzanie w obszarach centralnych spółek zależnych: finanse, księgowość, prawo, personel, działającej w realiach sprawy jako doradca na transakcji i podmiot zarządzający projektem dla spółki, która faktycznie dokonała zbycia i nakierowane są na uzyskanie przychodu (odszkodowanie). Przedmiot działalności gospodarczej skarżącej jako spółki holdingowej, polega w szczególności na zarządzaniu portfolio udziałów w spółkach zależnych, łącznie z przeprowadzaniem zbycia/nabycia tych udziałów. W działalności gospodarczej jednym z elementów jej prowadzenia jest dbałość o interesy i wizerunek firmy, stąd decyzję zarządu skarżącej o wystąpienie na drogę procesu w sytuacji niewywiązania się kontrahenta skarżącej ze swoich zobowiązań należało rozważać także w tym aspekcie. Skarżąca we wniosku wykazała zatem związek wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz celowość i racjonalność spornych wydatków. Słusznie Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z Ministrem Finansów, że ewentualna odpowiedzialność odszkodowawcza wiązać się może z innym podmiotem, tj. spółką zbywającą udziały, gdy się zważy, iż spółka zbywająca udziały nie była stroną umowy, z niewykonania której wywodzi swoje uprawnienia strona skarżąca. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wynika, by skarżąca konieczność procesu arbitrażowego powiązała bezpośrednio z transakcją zbycia udziałów w swojej spółce zależnej, bowiem wynika z niego, iż proces ten powiązany jest z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy zawartej między stroną skarżącą a E. A. Sp. z o.o. Wynika to także ze stanowiska spółki zawartego we wniosku o interpretację. Spółka wskazała, że "stoi na stanowisku, iż wydatki na postępowanie arbitrażowe prowadzone celem uzyskania odszkodowania z powodu niewykonania usługi przez kontrahenta, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wdanie się w spór jest uzasadnione okolicznościami sprawy". Reasumując, po analizie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności doradców podatkowych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).