I SA/Bk 469/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Ż. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Państwowe Gospodarstwo Leśne Nadleśnictwo Ż. (dalej również jako Nadleśnictwo, strona) wystąpiło do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000". Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że Nadleśnictwo jest jedną z jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych i działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.). W myśl przepisów art. 8 tej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według zasad: 1) powszechnej ochrony lasów, 2) trwałości utrzymania lasów, 3) ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów, 4) powiększania zasobów leśnych. Elementem powszechnej ochrony lasów jest zaś ochrona przyrody, w tym ochrona siedlisk i ochrona gatunkowa roślin i zwierząt. Od 1 stycznia 2010 r. Nadleśnictwo realizuje projekt "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000", finansowany ze środków: LIFE+ (instrumentu finansowego UE), NFOŚiGW oraz ze środków własnych. Głównym celem projektu jest zatrzymanie spadku i polepszenie stanu oraz zasięgu lęgowej populacji orlika krzykliwego w Puszczy [...] i Puszczy [...] oraz wypracowanie i promocja modeli zrównoważonego gospodarowania krajobrazem dla ochrony tego gatunku. W ramach projektu planowane jest również zaangażowanie i podniesienie świadomości ekologicznej wśród lokalnych społeczności, oraz opracowanie poradników i dzielenie się wiedzą ze współpracownikami z Polski i Europy. Zadania Nadleśnictwa w projekcie, to: odtworzenie lub tworzenie nowych żerowisk dla orlika oraz zwiększenie bazy pokarmowej, poprzez koszenie i odkrzaczanie łąk; poprawa warunków polowania poprzez instalację sztucznych czatowni w terenach otwartych, gdzie brakuje naturalnych zadrzewień; stały monitoring i obserwacja orlika i jego zachowań; przygotowanie i druk materiałów informacyjnych, folderów, celem popularyzacji wiedzy na temat orlika krzykliwego i grożących mu zagrożeń; wzrost świadomości i wiedzy społeczeństwa w zakresie biologii gatunku oraz potrzeb jego ochrony, poprzez wybudowanie wież obserwacyjnych, ścieżek edukacyjnych oraz organizowanie seminariów dla szkół; edukacja społeczności lokalnych poprzez przeprowadzenie serii wydarzeń dla lokalnych społeczności oraz organizację seminarium i wystawy fotograficznej. We wniosku wskazano, że Nadleśnictwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2010 r. bieżąco realizuje zadania wynikające z zawartych umów dotyczących projektu i odlicza podatek naliczony od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach jego realizacji. Realizacja tych zadań przyniesie Nadleśnictwu wzrost dochodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ze sprzedaży drewna. Ponadto, realizacja ustawowego celu, prowadzenia przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej, wg przyjętych standardów, gdzie równorzędnie bierze się pod uwagę zarówno aspekty ekonomiczne, społeczne jak i ekologiczne, pozwala na uzyskanie uznanych międzynarodowych systemów certyfikacji zarządzania lasami: FSC i PEFC, które wpływają pośrednio na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna. Najistotniejsze korzyści certyfikacji lasów dla zarządzających nimi to: sprzedaż drewna oznaczonego jako certyfikowany, gdzie zapotrzebowanie na certyfikowany surowiec rośnie na całym świecie, zwiększenie dostępu do rynku, potwierdzenie sprawnego systemu zarządzania jakością. W związku z powyższym Nadleśnictwo sformułowało następujące pytanie: czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów dokonywanych w związku z realizacją ww. projektu? Przedstawiając własne stanowisko strona uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia tego podatku, ponieważ realizacja projektu służy działalności Nadleśnictwa - sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności podstawowej z zakresu gospodarki leśnej. Towary i usługi zakupione w związku z realizacją projektu wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez zwiększenie dostępu do rynku sprzedaży, ze względu na uzyskane, m.in. dzięki projektowi certyfikaty oraz potwierdzenie sprawnego systemu zarządzania jakością, który ma pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych, a bezpośrednio ma wpływ na sprawniejsze prowadzenie działalności Nadleśnictwa. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2012 r. nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Nadleśnictwa za nieprawidłowe. Organ zauważył, że z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku bezpośredniego lub pośredniego między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Zdaniem Ministra Finansów, z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przedmiotowy projekt jest jednym z wielu zadań realizowanych przez jednostkę. Przyjmując nawet, że projekt ten służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania wynikające z tego projektu, takie jak chociażby przygotowanie i druk materiałów informacyjnych, broszur oraz folderów, celem popularyzacji wiedzy na temat orlika krzykliwego i grożących mu zagrożeń, wzrost świadomości i wiedzy społeczeństwa w zakresie biologii gatunku oraz potrzeb jego ochrony, poprzez wybudowanie wież obserwacyjnych, ścieżek edukacyjnych oraz organizowanie seminariów dla szkół, edukacja społeczności lokalnych poprzez przeprowadzenie serii wydarzeń dla lokalnych społeczności oraz organizację seminarium i wystawy fotograficznej - przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna. W ocenie organu, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy, nie ma zatem możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. W skardze do Sądu Nadleśnictwo wniosło o uchylenie interpretacji i zarzuciło naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 14c, art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Strona skarżąca podniosła, że organ zaprzecza sobie wskazując z jednej strony, że prawo do odliczenia podatku powstaje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem prowadzonej działalności, a z drugiej strony, co do jej części kwestionuje prawo do odliczenia. Nadleśnictwo stwierdziło, że związek z przychodami opodatkowanymi (czyli wykorzystanie wydatków związanych z projektem do czynności opodatkowanych) wynika z dwóch aspektów. Po pierwsze, realizacja projektu jako elementu całokształtu działalności Nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, poprzez trwale zrównoważoną gospodarkę leśną, spowoduje większą produktywność lasu, czyli osiągnięcie maksymalnych zasobów do sprzedaży drewna. Po drugie, realizacja projektu jest niezbędnym elementem do uzyskania certyfikacji w systemach FSC i PECF, które to certyfikaty umożliwiają łatwiejszy zbyt drewna, większy rynek zbytu, jak również sprzedaż w wyższych cenach. Strona zauważyła, że sprzedaż drewna jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zatem wszystkie działania, które przyczyniają się do tego aby wytworzyć a potem sprzedać pełnowartościowe drewno, są związane z działalnością opodatkowaną. Realizacja projektu, którego planowanym efektem jest zwiększenie produktywności gatunku orlika na obszarach puszcz, wzrost świadomości i wiedzy społeczeństwa w celu długotrwałej ochrony tego gatunku jako element zrównoważonej gospodarki leśnej przekłada się wprost na wzrost przychodów opodatkowanych - wpływa na wzrost produkcyjności surowca drzewnego, na co wskazano we wniosku. Orlik krzykliwy jest jednym z najcenniejszych gatunków ptaków w Europie, którego ochrona pociąga za sobą ochronę wielu innych, współwystępujących gatunków oraz innych zasobów przyrodniczych. Nadleśnictwo wskazało ponadto, że ponosi wydatki związane z projektem, ponieważ program ochrony orlika krzykliwego jest działaniem wypełniającym kryteria wymagane przez systemy certyfikacji FSC i PEFC. Certyfikacja ta oparta jest na międzynarodowych standardach, określających prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, której jednym z głównych celów jest produkcja surowca drzewnego. Certyfikacji poddawane są całe Regionalne Dyrekcje Lasów Państwowych. Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych w B., a co za tym idzie również Nadleśnictwo posiadają takie certyfikaty. Certyfikaty przyznawane są, jeżeli niezależni audytorzy potwierdzą spełnienie wszystkich kryteriów, a jednym z podstawowych aspektów branych pod uwagę w systemach certyfikacji jest dbałość o walory przyrodnicze, w tym podejmowanie działań na rzecz ochrony cennych składników przyrody. Audyt przeprowadzany jest głównie w nadleśnictwach. Niespełnienie kryteriów skutkowałoby nieprzyznaniem regionalnej dyrekcji certyfikatu lub jego odebraniem, co jest równoznaczne z jego utratą przez Nadleśnictwo. Brak certyfikatów stanowi poważny problem w sprzedaży drewna, głównego źródła przychodów Nadleśnictwa. Może spowodować spadek sprzedaży drewna gdyż wielu odbiorców nie jest w stanie kontynuować swojej działalności w sytuacji, gdy drewno nie jest oznakowane jednym z międzynarodowych certyfikatów. Warunkiem pozyskania certyfikatu przez zakłady przerobu drewna jest posiadanie surowca certyfikowanego. Produkty wykonane z drewna niecertyfikowanego nie mogą być oznakowane logo FSC lub PEFC, co znacznie utrudnia ich zbyt, w szczególności na rynkach Europy Zachodniej. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór wskazać trzeba przede wszystkim, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Co do zasady, prawo do takiego odliczenia związane jest zatem z następującymi warunkami: 1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług; 2) istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym, czego zresztą nie kwestionowała żadna ze stron, nie budzi wątpliwości, że wspomniany związek może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje natomiast, że między wydatkami na wskazane w nim zakupy towarów i usług a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna, istniał tego rodzaju związek, który prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego w spornym zakresie. Realizacja ustawowego celu, jakim jest prowadzenie przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej m.in. poprzez wskazany we wniosku projekt "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000" nie kształtuje tego rodzaju związku, który mógłby uprawniać Nadleśnictwo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tego projektu. Trafnie organ uznał, że w omawianym przypadku nie może być mowy o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Nadleśnictwo wymieniło we wniosku zadania związane z realizacją projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000". Wskazują one, że bezpośrednim ich celem są działania zmierzające do ochrony zagrożonego wyginięciem ptaka. Celem tych zadań nie jest natomiast prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna. Poza tym trudno jest racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań w postaci: przygotowania i druku materiałów informacyjnych, folderów, celem popularyzacji wiedzy na temat orlika krzykliwego i grożących mu zagrożeń; wzrostu świadomości i wiedzy społeczeństwa w zakresie biologii gatunku oraz potrzeb jego ochrony, poprzez wybudowanie wież obserwacyjnych, ścieżek edukacyjnych oraz organizowanie seminariów dla szkół; edukacji społeczności lokalnych poprzez przeprowadzenie serii wydarzeń dla lokalnych społeczności oraz organizację seminarium i wystawy fotograficznej - wpływają bezpośrednio na wskazaną opodatkowaną działalność Nadleśnictwa. We wniosku nie wykazano również tego rodzaju związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Nadleśnictwa. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą teoretycznie w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży drewna w późniejszym okresie. Tym niemniej związek ten nie jest dostrzegalny i bezoporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Nadleśnictwo prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Strona skarżąca próbowała wykazać istnienie takiego związku podnosząc kwestię specjalnych certyfikatów, których posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż drewna. Nie negując wpływu realizowanego projektu na kryteria decydujące o możliwości uzyskania takich certyfikatów oraz wpływu certyfikatów na popyt drewna nimi oznaczonego wskazać trzeba, że argumentacja strony skarżącej w tym zakresie jest zbyt daleko idąca. Strona sama poinformowała, że wspomniany certyfikat przyznawany jest Regionalnym Dyrekcjom Lasów Państwowych. Niejako jego beneficjentem i podmiotem kontrolowanym, co do spełnienia kryteriów certyfikacji są natomiast poszczególne nadleśnictwa. Stąd, jeżeli Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych nie uzyska certyfikatu, bądź zostanie on jej cofnięty, to skutek ten odnosi się do wszystkich nadleśnictw wchodzących w skład takiej Dyrekcji. Spełnienie określonych kryteriów przez jedno z nadleśnictw nie wyklucza, że inne zostaną negatywnie ocenione w trakcie audytu, a to doprowadzi do wykluczenia całej regionalnej dyrekcji z certyfikowania w systemie FSC lub PEFC. Takie wnioski płyną z zasad przyznawania ww. certyfikatu wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Oceniając, zatem zgodność z prawem wydanej interpretacji przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie Sąd uznał, że prawidłowa jest interpretacja Ministra Finansów, który stwierdził, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Nadleśnictwo nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. Jego realizacja nie służy bowiem działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z jego działalnością statutową. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie jednak negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpatrywanym przypadku organ interpretacyjny ocenił stanowisko Nadleśnictwa przedstawione w stanie faktycznym wniosku i w całości go nie podzielił. W uzasadnieniu interpretacji podał przyczyny negatywnej oceny poglądu wnioskodawcy. Fakt, że strona nie zgadza się z taką oceną nie może świadczyć o naruszeniu zasady praworządności i zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie (zob. treść art. 14h Ordynacji podatkowej). W tego typu sprawach organy nie wyjaśniają bowiem i nie interpretują stanu faktycznego, tylko oceniają stanowisko wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).