I SA/Bk 444/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Nadleśnictwo D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z [...] czerwca 2012 r. Państwowe Gospodarstwo Leśne - Nadleśnictwo D. (dalej jako "Nadleśnictwo") zwróciło się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Nadleśnictwo wskazało, że jest jedną z jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych. Od 1 stycznia 2010 r. Nadleśnictwo realizuje projekt, finansowany ze środków LIFE+ (instrumentu finansowego UE), NFOSiGW oraz ze środków własnych. Głównym celem projektu jest zatrzymanie spadku i polepszenie stanu oraz zasięgu lęgowej populacji orlika krzykliwego w Puszczy B. i K. oraz wypracowanie i promocja modeli zrównoważonego gospodarowania krajobrazem dla ochrony tego gatunku. Nadleśnictwo jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2010 r. Nadleśnictwo realizuje zadania wynikające z zawartych umów dotyczących projektu i odlicza podatek od towarów i usług od zakupów towarów i usług dokonywanych w ramach jego realizacji uznając, że przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zachodzi powiązanie z czynnościami/obrotem opodatkowanym. Nadleśnictwo stwierdziło, że realizacja projektu, którego planowanym efektem ekologicznym jest zwiększenie produktywności gatunku orlika krzykliwego na obszarach obu Puszcz oraz wzrost świadomości wiedzy społeczeństwa w celu zapewnienia długotrwałej ochrony tego gatunku, przyczyni się do wzrostu dochodów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ze sprzedaży drewna. Ochrona gatunkowa roślin i zwierząt to element trwale zrównoważonej gospodarki leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo, to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i w tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania teraz i w przyszłości wszystkich ważnych, tj. ochronnych, gospodarczych i socjalnych, funkcji lasu bez szkody dla innych ekosystemów. Realizacja ustawowego celu prowadzenia przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej wg przyjętych standardów pozwala na uzyskanie uznanych międzynarodowych systemów certyfikacji zarządzania lasami FSC i PEFC, które wpływają pośrednio na wzrost przychodów ze sprzedaży drewna. Najistotniejsze korzyści certyfikacji lasów dla zarządzających nimi to: sprzedaż drewna oznaczonego jako certyfikowany, gdzie zapotrzebowanie na certyfikowany surowiec rośnie na całym świecie, zwiększenie dostępu do rynku, potwierdzenie sprawnego systemu zarządzania jakością. Nadleśnictwo realizując zadania wynikające z art. 8 ustawy o lasach, ponosi wydatki, które stanowią koszty działalności podstawowej. Wydatki te dotyczą ochrony gatunkowej roślin i zwierząt. Wydatki te można powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, bowiem wykazują one związek z prowadzoną działalnością Nadleśnictwa. Realizacja projektu jest programem prowadzonym w ramach zachowania funkcji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, a wydatki, jakie są ponoszone na realizację tego zadania, stanowią część kosztów działalności Nadleśnictwa. W związku z powyższym Nadleśnictwo zadało następujące pytanie: Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od zakupów dokonywanych w związku z realizacją ww. projektu? Zdaniem Nadleśnictwa, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, dalej "u.p.t.u."), Nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu. Realizacja projektu służy działalności Nadleśnictwa - sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności podstawowej z zakresu gospodarki leśnej. Towary i usługi zakupione w związku z realizacją projektu wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez zwiększenie dostępu do rynku sprzedaży, ze względu na uzyskane - między innymi dzięki projektowi - certyfikaty oraz potwierdzenie sprawnego systemu zarządzania jakością, który ma pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych, ale bezpośrednio ma wpływ na sprawniejsze prowadzenie działalności Nadleśnictwa. W wydanej [...] sierpnia 2012 r. interpretacji indywidualnej nr [...], reprezentujący Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Nadleśnictwa za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów. Zdaniem organu, z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego nie wynika, aby nabywane w ramach realizowanego projektu towary i usługi miały bezpośredni, czy nawet pośredni związek z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo. Przedmiotowy projekt jest jednym z wielu zadań realizowanych przez Jednostkę. Przyjmując nawet, że realizowany projekt służy prowadzeniu zrównoważonej gospodarki leśnej, to trudno uznać, że zadania wynikające z tego projektu, takie jak chociażby przygotowanie i druk materiałów informacyjnych, broszur oraz folderów, celem popularyzacji wiedzy na temat orlika krzykliwego i grożących mu zagrożeń, wzrost świadomości i wiedzy społeczeństwa w zakresie biologii gatunku oraz potrzeb jego ochrony, poprzez wybudowanie wież obserwacyjnych, ścieżek edukacyjnych oraz organizowanie seminariów dla szkół, edukacja społeczności lokalnych poprzez przeprowadzenie serii szkoleń dla rolników, wydarzeń dla lokalnych społeczności oraz organizację seminarium i wystawy fotograficznej - przyczyni się w sposób choćby pośredni do wzrostu przychodów ze sprzedaży drewna. W ocenie organu, realizacja przedmiotowego projektu nie służy działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz ma związek wyłącznie z działalnością statutową. Skoro realizowany projekt nie służy czynnościom opodatkowanym, to w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług od poniesionych wydatków związanych z realizowanym projektem. W złożonej do Sądu skardze Nadleśnictwo zarzuciło wydanej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 14c, art. 120, art. 121 art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749, dalej "o.p"). W związku z tym Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości jako naruszającej obowiązujące przepisy prawa. W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo stwierdziło, że związek z przychodami opodatkowanymi (czyli wykorzystanie wydatków związanych z projektem do czynności opodatkowanych) wynika z dwóch aspektów. Po pierwsze, z realizacji projektu jako elementu całokształtu działalności Nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej czyli poprzez trwale zrównoważoną gospodarkę leśną osiąganie większej produktywności lasu, czyli osiągnięcie maksymalnych zasobów do sprzedaży drewna. Po drugie, z realizacji projektu jako niezbędnego elementu dla celów utrzymania certyfikacji w systemach FSC i PEFC, które to certyfikaty umożliwiają łatwiejszy zbyt drewna, większy rynek zbytu, jak również sprzedaż w wyższych cenach. W ramach pierwszego aspektu Nadleśnictwo gospodarkę leśną prowadzi wg zasad: powszechnej ochrony lasów, trwałości utrzymania lasów, ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów oraz powiększania zasobów leśnych. Wszystkie działania, które wykonuje Nadleśnictwo w ramach gospodarki leśnej służą temu, aby "zasoby leśne w sposób niezakłócony rosły itp." a w przyszłości w odpowiednim czasie zostały sprzedane i przerobione przez producentów na odpowiednie produkty. Wszystkie działania, które przyczyniają się do tego, aby wytworzyć, a potem sprzedać (pełnowartościowe) drewno, są związane z działalnością opodatkowaną. Elementem gospodarki leśnej jest ochrona przyrody, w tym ochrona siedlisk i ochrona gatunkowa roślin i zwierząt. Ochrona gatunkowa roślin i zwierząt to element trwale zrównoważonej gospodarki leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo, którego jednym z głównych celów jest produkcja surowca drzewnego. Realizacja projektu "Ochrona Orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000", którego planowanym efektem jest zwiększenie produktywności gatunku orlika na obszarach puszcz, wzrost świadomości i wiedzy społeczeństwa w celu długotrwałej ochrony tego gatunku jako element zrównoważonej gospodarki leśnej, przekłada się wprost na wzrost przychodów opodatkowanych - to jest wpływa na wzrost produkcyjności surowca drzewnego. Orlik krzykliwy jest jednym z najcenniejszych gatunków ptaków w Europie, którego ochrona pociąga za sobą ochronę wielu innych, współwystępujących gatunków oraz innych zasobów przyrodniczych. Trwale zrównoważona gospodarka leśna, której elementem jest ochrona orlika krzykliwego prowadzi do zachowania ciągłości pozyskania i sprzedaży drewna. W ramach drugiego aspektu, czyli realizacji projektu dla celów utrzymania certyfikacji w systemach FSC i PEFC, które służą bezpośrednio sprzedaży opodatkowanej, Nadleśnictwo ponosi wydatki związane z projektem, ponieważ program ochrony orlika krzykliwego jest działaniem wypełniającym kryteria wymagane przez ww. systemy certyfikacji. Certyfikacja w systemach FSC i PEFC oparta jest na międzynarodowych standardach, określających prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, której jednym z głównych celów jest produkcja surowca drzewnego. Brak certyfikatów stanowi poważny problem w sprzedaży drewna, głównego źródła przychodów Nadleśnictwa i może spowodować spadek sprzedaży drewna, gdyż wielu odbiorców nie jest w stanie kontynuować swojej działalności w sytuacji, gdy drewno nie jest oznakowane jednym z międzynarodowych certyfikatów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy tego, czy Nadleśnictwu, które prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży drewna przysługuje prawo do odliczenia tego podatku od zakupów dokonywanych w związku z realizacją projektu "Ochrona orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000". Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od istnienia związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną. Co do zasady, prawo do takiego odliczenia związane jest zatem z następującymi warunkami: 1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług; 2) istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym nie budzi wątpliwości, że wspomniany związek może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wskazuje natomiast, że między wydatkami na wskazane w nim zakupy towarów i usług a działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nadleśnictwo w zakresie sprzedaży drewna, istniał tego rodzaju związek, który prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego w spornym zakresie. Realizacja ustawowego celu, jakim jest prowadzenie przez Nadleśnictwo trwale zrównoważonej i odpowiedzialnej gospodarki leśnej m.in. poprzez wskazany we wniosku projekt "Ochrona Orlika krzykliwego na wybranych obszarach Natura 2000", nie kształtuje tego rodzaju związku, który mógłby uprawniać Nadleśnictwo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją tego projektu. Trafnie organ uznał, że w omawianym przypadku nie może być mowy o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Nadleśnictwo wymieniło we wniosku zadania związane z realizacją projektu wskazując, że bezpośrednim ich celem są działania zmierzające do ochrony zagrożonego wyginięciem ptaka. Celem tych zadań nie jest natomiast prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży drewna. Poza tym trudno jest racjonalnie wykazać, że wydatki związane z realizacją zadań w postaci przygotowania i druku materiałów informacyjnych, folderów, wzrostu świadomości i wiedzy społeczeństwa w zakresie biologii gatunku oraz potrzeb jego ochrony, tworzenia ścieżek edukacyjnych, edukacja społeczności lokalnych - wpływają bezpośrednio na wskazaną opodatkowaną działalność Nadleśnictwa. We wniosku nie wykazano również tego rodzaju związku przyczynowo-skutkowego, który nawet w pośredni sposób decydowałby o wysokości sprzedaży opodatkowanej Nadleśnictwa. Nie można oczywiście wykluczyć, że wspomniane wydatki teoretycznie mogą w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej sprzedaży drewna w późniejszym okresie. Tym niemniej związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Nadleśnictwo prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Strona skarżąca próbowała wykazać istnienie takiego związku podnosząc kwestię specjalnego certyfikatu, którego posiadanie wpływa na zwiększoną sprzedaż drewna. Nie negując wpływu realizowanego projektu na kryteria decydujące o możliwości uzyskania takiego certyfikatu oraz wpływu samego certyfikatu na popyt drewna nim oznaczonego wskazać trzeba, że argumentacja strony skarżącej w tym zakresie jest zbyt daleko idąca. Wspomniany certyfikat przyznawany jest bowiem Regionalnym Dyrekcjom Lasów Państwowych. Niejako jego beneficjentem i podmiotem kontrolowanym co do spełnienia kryteriów certyfikacji są natomiast poszczególne nadleśnictwa. Stąd, jeżeli Regionalna Dyrekcja Lasów Państwowych nie uzyska certyfikatu, bądź zostanie on jej cofnięty, to skutek ten odnosi się do wszystkich nadleśnictw wchodzących w skład takiej Dyrekcji. Stąd też spełnienie określonych kryteriów przez jedno z nadleśnictw nie wyklucza, że inne zostaną negatywnie audytowane, a to doprowadzi do wykluczenia całej regionalnej dyrekcji z certyfikowania w systemie PEFC. Takie wnioski płyną z zasad przyznawania ww. certyfikatu wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji. Oceniając zatem zgodność z prawem wydanej interpretacji przez pryzmat stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie Sąd uznał, że nie narusza ona prawa, a w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie jednak negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpatrywanym przypadku organ interpretacyjny ocenił stanowisko Nadleśnictwa przedstawione w stanie faktycznym wniosku i w całości go nie podzielił. W uzasadnieniu interpretacji podał przyczyny negatywnej oceny poglądu wnioskodawcy. Fakt, że strona nie zgadza się z taką oceną nie może świadczyć o naruszeniu zasady praworządności i zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie (zob. treść art. 14h Ordynacji podatkowej). W tego typu sprawach organy nie wyjaśniają bowiem i nie interpretują stanu faktycznego, tylko oceniają stanowisko wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).