I SA/Gl 1280/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K.(dalej również Dyrektor), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], określającą państwu K. i M. S. wysokość należnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia [...] znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił K. i M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]zł, wobec wynikającej ze złożonego przez małżonków zeznania podatkowego PIT – 36 wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. W decyzji tej stwierdził, że K. S. uzyskał w 2002 r. m. in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej jednoosobowo pod firmą A oraz wraz z żoną M. S. przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej B (dalej również jako Spółka), w której małżonkowie posiadali po połowie udziałów. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez pana K. S. pod firmą A, błędnie nie zaewidencjonowano: przychodu z tytułu zamieszczenia w gazecie [...] ogłoszeń reklamowych na kwotę [...]zł oraz przychodu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w wysokości [...],- zł. Ponadto w sposób nieprawidłowy zaewidencjonowano przychody z tytułu niewykonanych usług porządkowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki na łączną kwotę [...]zł, a także wadliwie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł z tytułu składania i łamania tekstu, udokumentowaną fakturami wystawionymi przez nieistniejącą firmę C. Natomiast w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników w formie spółki cywilnej B, błędnie pomniejszono wartość wskazanej w prowadzonych księgach rachunkowych sprzedaży o kwotę [...]zł, stanowiącą równowartość zwróconych towarów, których zwrotów nie udokumentowano oraz bezzasadnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupu usług BHP na łączną kwotę [...]zł, zakupu procesorów na kwotę [...]zł, opłaty za paszport [...] zł, opłat bankowych w wysokości [...]zł, ubezpieczenia samochodu w wysokości [...]zł, reprezentacji i reklamy na łączną kwotę [...]zł oraz zakupu usług porządkowych na łączną kwotę [...]zł. Poza tym, stwierdzono nieprawidłowości w dokonanych księgowaniach, w wyniku czego zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Opisane wyżej wyniki postępowania podatkowego stały się podstawą do obliczenia przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego małżonków S. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pan K. S. zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na rozliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych przez firmę zajmującą się BHP, kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych przez firmę zajmującą się składem, tj. C S.Z. oraz kosztów z tytułu usług świadczonych przez firmę zewnętrzną. Ponadto zarzucił naruszenie art. 187 § 1 O.p. oraz art. 180 i 187 O.p., poprzez niekompletne zebranie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, a także brak rzetelnej i kompletnej oceny zebranych dowodów oraz brak uwzględnienia istniejących dowodów księgowych – faktur z poprzedniego okresu rozliczeniowego, pomimo postanowienia o wyłączeniu ich do postępowania podatkowego. Dodatkowo, składający odwołanie zarzucił skarżonej decyzji, naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu do wydanej decyzji podania powodu nie uznania wymienionych w odwołaniu dowodów jako ważnych w postępowaniu i ustaleniu dochodu. Jednocześnie, skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji w części dotyczącej przedstawionych zarzutów i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem danych podanych przez niego w trakcie postępowania oraz ustaleniem kwoty dochodu po odrzuceniu ewidentnych – jego zdaniem – pomyłek popełnionych przez organ podatkowy. Następnie, w piśmie z dnia 5 stycznia 2009 r. K. S. wniósł o umorzenie postępowania podatkowego wszczętego odwołaniem z dnia 11 sierpnia 2008 r., z uwagi na zaistnienie przesłanek dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor – decyzją z dnia [...], znak: [...] – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił szczegółowo wszystkie ustalenia faktyczne, zebrane w sprawie dowody i ich ocenę. Wskazał, że pan K. S., w kwestii nieewidencjonowania przychodu z tytułu ogłoszeń w gazecie [...] twierdził, iż wiele reklam zamieszczonych w 2002 r. zostało opłaconych w ramach akcji promocyjnej prowadzonej pod koniec 2001 r. Wówczas to wystawiano klientom faktury i odprowadzano podatek. Kwestionując ten zarzut, Dyrektor odniósł się do protokołów przesłuchania 8 kontrahentów podatnika, którzy nie potwierdzili okoliczności podnoszonych przez odwołującego się, żaden z nich nie wskazał, że brał udział w "promocji świątecznej" i nie dostał wystawionej z tego tytułu faktury. Organ podniósł również, że podatnik pomimo licznych wezwań nie przedłożył prowadzonej w 2001 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co uniemożliwiło potwierdzenie okoliczności podnoszonych przez niego w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie miał podstaw, aby uznać, że podatnik wykazał w rozliczeniu za 2001 r. przychody wynikające z okazanych w toku postępowania podatkowego kserokopii faktur, wystawionych na rzecz podmiotów wymienionych w decyzji organu odwoławczego, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. Ponadto żadna z przedłożonych przez stronę faktur nie została podpisana przez kontrahenta, co dodatkowo obniżało ich wartość dowodową. Odnosząc się do zarzuconej w odwołaniu sprzeczności w postępowaniu organu pierwszej instancji, Dyrektor wskazał, iż taka wadliwość nie zaistniała. Samo włączenie złożonych przez stronę dokumentów do materiału dowodowego nie oznaczało bowiem automatycznego ich uwzględnienia, a jedynie to, że zostały one poddanie ocenie na równi z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Ponadto w zakresie – błędnego zdaniem skarżącego – nieuznania przez organ pierwszej instancji, kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów, organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie w tym zakresie było prawidłowe, ponieważ zakwestionowane faktury nie były odzwierciedleniem rzeczywistych operacji gospodarczych. Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, okoliczność ta wyklucza możliwość zaliczenia takich faktur do kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor – odnosząc się do zarzutu dotyczącego usług porządkowych wykonywanych przez podatnika na rzecz Spółki podniósł, że żaden z przesłuchanych 24 świadków, którzy pracowali na prowadzonych przez Spółkę stacjach benzynowych w 2002 r. nie potwierdził, by pan K. S. wykonywał tam wtedy jakiekolwiek prace porządkowe. Z zeznań tych wynikało, że bieżące prace wykonywali sami pracownicy stacji, a przypadku większego stopnia skomplikowania, zewnętrzne firmy. Ponadto na brak możliwości wykonywania przez podatnika takiego zajęcia wskazywała jego specyfika oraz brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, by posiadał on sprzęt niezbędny do takiej aktywności. Organ odwoławczy zauważył, że pan K. S. był każdorazowo zawiadamiany o terminach przesłuchania świadków, jednakże nie uczestniczył w tych czynnościach, a w przypadku niemożności uczestnictwa, nie wnosił o wyznaczenie innego terminu przesłuchania, tj. takiego, w którym mógłby uczestniczyć (za wyjątkiem jednego przypadku przesłuchania z dnia 12 lutego 2008 r.). Organ odwoławczy zakwestionował także zasadność, podnoszonych przez K. S. zarzutów, dotyczących ustaleń kwestionujących możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na podstawie faktur wystawionych przez firmę C S. Z. W toku postępowania ustalono bowiem, że wystawca tych faktur nie figuruje w odpowiednim rejestrze podatników, a pod numerem NIP wskazanym na fakturze widnieje zupełnie inny podmiot. Dodatkowo, w toku śledztwa [...] potwierdzono, że firma C nie wykonała usługi m. in. na rzecz Agencji A, a podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na wykonanie danej usługi. Jako całkowicie bezpodstawny uznał Dyrektor również zarzut kwestionujący prawdziwość ustaleń dotyczących nieistnienia w dokumentacji wszystkich paragonów zwrotów ze sprzedaży za miesiące luty, marzec i kwiecień 2002 r. Podatnik twierdził, że paragony takie istniały i znajdują się w segregatorach dokumentów. Organ odwoławczy wskazał natomiast, iż ustalenia organu pierwszej instancji były prawidłowe, a do protokołów zwrotów nie dołączono wszystkich paragonów zakupów dotyczących, wyszczególnionych w nich, zwróconych towarów. Odnośnie rzekomych usług w zakresie BHP oraz PPOŻ, świadczonych na rzecz Spółki przez firmę pani B. S., Dyrektor podniósł, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pani B. S. nie wykonywała zafakturowanych usług. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiały ustalenia innych organów, w tym również Prokuratury Rejonowej w B. oraz oświadczenie pani B.S. a także opinia z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy dokumentów, gdzie biegły sądowy stwierdził, że podpisy złożone na kwestionowanych fakturach nie są autentyczne, tj. nie zostały nakreślone przez panią B. S., a przez pana K. S. Ponadto podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnych wiarygodnych dowodów, mogących wskazywać na rzeczywiste wykonanie przedmiotowych usług (np. wspomnianych w odwołaniu "arkuszy płacowych"). Organ odwoławczy za chybione uznał również podniesiony w piśmie z dnia 5 stycznia 2009 r. zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż przed upływem terminu przedawnienia, postanowieniem z dnia [...], wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (art. 56 § 2 k.k.s.), co w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pan K. S. zarzucił naruszenie: – prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 O.p., – prawa materialnego poprzez naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na rozliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych przez firmę zajmującą się BHP i obsługą płac, kosztów uzyskania przychodów świadczonych przez firmę C S.Z. oraz z tytułu usług świadczonych przez firmę zewnętrzną , a także nieuznania wymienionych w odwołaniu dowodów księgowych – faktur z poprzedniego okresu rozliczeniowego, pomimo uznania ich w innym postępowaniu podatkowym, – prawa procesowego przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały argumenty przytoczone w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 5 stycznia 2009 r. W szczególności skarżący podnosił, że wobec niego zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2008 r., a to wskutek przedawnienia. W jego ocenie data wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest tożsama z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce dopiero w dniu 12 lutego 2009 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia nie mógł zostać zawieszony poprzez samo wszczęcie postępowania. Odnosząc się do ogłoszeń umieszczonych w prasie, tj. w gazecie [...] skarżący ponownie wskazał, iż transakcje te zostały rozliczone fakturami za 2001 r. z uwagi na to, że były objęte promocją noworoczną z 2001 r., której skutki rozciągały się na lata 2002 i 2003. Stąd też należny podatek odprowadził już w 2001 r. pomimo tego, że nie otrzymał jeszcze wówczas całej należności od klientów. Organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia kontroli podatkowej za 2001 r., w celu okazania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w konsekwencji zweryfikowania tej informacji. W dalszej kolejności skarżący twierdził, iż pani B. S. w sposób realny wykonywała na rzecz Spółki zafakturowane usługi, związane z BHP, sprawami kadrowymi i płacami. Za faktury płacono gotówką. Natomiast pani B. S. nie wykazywała tych faktur w swoich księgach, co zostało ujawnione dopiero w toku kontroli podatkowej. Skarżący zakwestionował przy tym ustalenia prokuratury, poczynione w równolegle toczącym się postępowaniu karnym, gdzie stanął pod zarzutem popełnienia występku z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 270 § 1 kk, w związku z podejrzeniem podrobienia przez niego podpisów na fakturach. Odnosząc się do kwestii usług porządkowych, konsekwentnie twierdził, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe zostały oparte na niewłaściwej interpretacji treści zeznań przesłuchanych w sprawie świadków. Przede wszystkim zaś, jego zdaniem, żaden z nich nie twierdził, że prac porządkowych nie wykonywał skarżący jako firma A. Wskazał nadto, iż świadkowie nie pamiętali już szczegółów, ponieważ od daty faktów objętych przesłuchaniem minęło już 5 lat, a część z nich pracowała na podstawie krótkoterminowych umów zlecenia. Pozostałe podnoszone przez skarżącego zarzuty, dotyczyły niewłaściwej interpretacji ksiąg podatkowych, której dokonali pracownicy Urzędu Skarbowego w S. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swe stanowisko, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odniósł się obszernie do zarzutów skargi, raz jeszcze podkreślając, że rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym, prawidłowo ustalonym i ocenionym materiale dowodowym. W ocenie Dyrektora nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ dla zawieszenia biegu przedawnienia istotne jest wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a nie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Dochodzenie w postępowaniu karnym skarbowym zostało wszczęte w dniu 8 grudnia 2008 r., podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego mogło nastąpić dopiero z końcem tego roku. Organ ten wskazał również na niepodzielność zobowiązania podatkowego, w przypadku wspólnego zeznania małżonków o osiągniętych dochodach w roku podatkowym 2002, co oznacza, że instytucji przedawnienia nie można rozpatrywać wobec nich oddzielnie. Ponadto – wobec zarzutów nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej za 2001 r. - Dyrektor podniósł, że podatnik wielokrotnie wzywany był do przedłożenia prowadzonej w 2001 r. księgi przychodów i rozchodów. Pomimo wezwań nie przedłożył księgi, wobec czego nie wykazał, aby kwoty wynikające z faktur obejmujących ogłoszenia w gazecie [...]zostały faktycznie zaksięgowane w 2001 r. Organ zakwestionował również stanowisko skarżącego o konieczności zawieszenia postępowania do czasu uzyskania werdyktu w sprawie karnej skarbowej. Wreszcie, organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów wskazujących na to, żeby pani B. S. wykonała zafakturowane usługi. W analogiczny sposób wypowiedział się również odnośnie możliwości wykonania przez podatnika usług porządkowych na rzecz Spółki oraz co do realności świadczenia wykonanego przez S. Z. W dniu 18 września 2009 r. do tutejszego Sądu wpłynęło uzupełnienie skargi, złożone przez pełnomocnika skarżącego. W piśmie uzupełniającym pełnomocnik dodatkowo zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1) art. 70 O.p. w zw. z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.) poprzez ich niezastosowanie, 2) art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 1 ustawy podatkowej poprzez ich niezastosowanie, 3) art. 122 O.p. tj. zasady prawdy obiektywnej poprzez ustalenie stanu faktycznego niezgodnie ze stanem rzeczywistym, 4) art. 121 § 1 O.p., a to prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności: 5) art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe i niewłaściwe uzasadnienie faktyczne decyzji nieodpowiadające wymogom określonym w tym przepisie, co z kolei implikowało możliwość rzeczowej kontroli instancyjnej zapadłego orzeczenia administracyjnego. Stosownie do powyższego, pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), względnie o uchylenie w całości decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik wniósł nadto o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego "czy zgodne z Konstytucją, a w szczególności z jej art. 2 (zasada niedziałania prawa wstecz) jest wprowadzanie w trakcie roku podatkowego, którego nowe przepisy mają dotyczyć, innych zasad dotyczących przedawnienia prawa podatkowego?" oraz o zawieszenie postępowania na czas uzyskania odpowiedzi. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, pełnomocnik podniósł, iż przepisy art. 20 i 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wskazują, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, jednakże jeżeli dotychczasowe przepisy przewidywały korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tychże ustaw. Okoliczność ta ma znaczenie ponieważ w przepisach obowiązujących w 2002 r. brak było przesłanek do zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, skoro zobowiązanie podatkowe powstało w 2002 r. to jego przedawnienie nastąpiło w ostatnim dniu 31 grudnia 2007 r., natomiast postępowanie karne wszczęto 8 grudnia 2008 r., a zatem po terminie przedawnienia. Pełnomocnik skarżącego wskazał nadto, że jeżeliby nawet przyjąć, iż zobowiązanie podatkowe powstało w 2003 r. to – wobec wszczęcia postępowania jedynie przeciwko K. S. – zobowiązanie przedawniło się wobec jego żony. Zgodnie bowiem z treścią art. 372 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie podatkowe małżonków jako że ma charakter solidarny, skutkuje tym, iż przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników nie ma skutku wobec współdłużników. Zatem, skoro zobowiązanie podatkowe w stosunku do jego żony uległo przedawnieniu, to stosownie do treści art. 91 O.p. w zw. z art. 375 Kodeksu cywilnego, skarżący może podnosić zarzut przedawnienia również wobec swojej osoby. Pełnomocnik wskazał nadto, iż fakt postawienia zarzutów karnych tylko jednemu z dłużników solidarnych przemawia za przyjęciem twierdzenia, że postępowanie – wbrew zasadzie – było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organu podatkowego. W dalszej kolejności reprezentant skarżącego podniósł, iż możliwość zawieszenia biegu przedawnienia – wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - istnieje jedynie wówczas, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W ocenie pełnomocnika taki związek przyczynowy nie istnieje w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie postawiono zarzutu również M. S., która winna odpowiadać solidarnie z mężem, tym bardziej, że w dniu 8 grudnia 2008 r. nie istniało ostateczne orzeczenie stwierdzające zobowiązanie podatkowe. Ponadto wskazał on, iż nie widzi związku pomiędzy niewykonaniem przez małżonków M. i K. S. jakiegoś zobowiązania, a ewentualnym popełnieniem przez nich przestępstwa skarbowego, skutkującego z mocy art. 70 § 6 O.p. zawieszeniem terminu przedawnienia. W konsekwencji wywiódł dodatkowy zarzut, zgodnie z którym, wszczęte w dniu 8 grudnia 2008 r. postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiąże się z niewykonaniem przez małżonków jakiegokolwiek zobowiązania. Ponadto pełnomocnik dodał, w przypadku ewentualnego uniewinnienia skarżącego, wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny będzie stało w sprzeczności z treścią art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanego dalej p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego wskazał nadto, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 121 § 1 O.p., ponieważ wszczęły postępowanie karne na podstawie danych zawartych w nieostatecznej decyzji podatkowej. Z faktu tego wysnuł tezę, że wyłącznym powodem wszczęcia postępowania karnego był zamiar wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie działania podważają zaufanie podatnika do organów podatkowych. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej w K., pismem z dnia 15 września 2011 r., uzupełnił wcześniej podniesione argumenty. Mianowicie, zdaniem organu odwoławczego, w dniu 15 września 2008r. doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis 70 § 4 O.p. Zauważył, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określono K. i M. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]zł, która została objęta dwoma tytułami wykonawczymi z dnia [...] nr [...] i [...]. W dniu 15 września 2008 r. odpisy tych tytułów zostały doręczona stronie. Zastosowano wówczas środek egzekucyjny w postaci zajęcia środka transportu, a o środku tym strona została powiadomiona. Co prawda w dniu 30 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.umorzył postępowanie egzekucyjne, jednakże jest to bez znaczenia dla przerwy w biegu przedawnienia. Stanowisko takie wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 30 marca 2010 r., sygn. akt (II FSK 1957/08). W dniu 14 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. skierował do tutejszego Sądu kolejne pismo procesowe. Odniósł się w nim to treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Dyrektor wskazał, że podatnik został wezwany do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy. Skarżący odebrał wezwanie w dniu 2 grudnia 2008 r. i w odpowiedzi poinformował organ, że nie może się stawić z powodu choroby. Zatem przed upływem terminu przedawnienia dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnym. Nie zachodziła zatem okoliczność, wskazana w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z końcem 2008 r. W replice do tego pisma, z dnia 24 stycznia 2013 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że nie zgadza się z interpretacją przepisu art. 70 § 6 O.p., dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Organ podatkowy w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia winien bowiem oficjalnie powiadomić podatnika o tym, że postępowanie karne zostało wszczęte, że ma ono związek z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, oraz że skutkiem tego jest zawieszenie biegu przedawnienia tego zobowiązania. W ocenie wnoszącego replikę, samo wezwanie podatnika jako oskarżonego nie przesądza jeszcze o tym, że postępowanie karne będzie miało związek z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego. W piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia został w należyty sposób poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Z treści skierowanych do niego wezwań z 28 listopada 2008 r. oraz z 9 grudnia 2008 r., które odebrał, wynikało bowiem wprost, że jest podejrzany w sprawie karnej skarbowej, w związku z przestępstwem z art. 56 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegającym na zaniżeniu przychodów i zawyżeniu kosztów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, zaskarżona nią decyzja odpowiada bowiem w pełni przepisom prawa. Zarówno skarżący, jak później również jego pełnomocnik, tak w postępowaniu odwoławczym jak i w skardze oraz w późniejszych pismach uzupełniających, zgodnie podnosili zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Stąd też, ocenę legalności zaskarżonej decyzji rozpocząć należy od analizy tego właśnie zagadnienia, tym bardziej, że w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, zmianie uległa ocena reguł, wedle których następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stypizowane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego orzeczenia "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, niewątpliwie o doniosłym znaczeniu dla dalszej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, nie miał jednak zasadniczego wpływu na treść rozstrzygnięcia, jakie zapadło w postępowaniu zainicjowanym niniejszą skargą. Istotą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego była bowiem konstatacja, że do zawieszenia biegu przedawnienia, czyli braku jego upływu wraz z terminem wynikającym z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może dojść jedynie wówczas, gdy przed tą datą podatnik zostanie poinformowany o tym, że postępowanie w jednej ze spraw wskazanych w tym przepisie, zostało wszczęte i że ma ono związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego postępowanie to dotyczy. Musi on mieć więc możliwość powzięcia informacji o tym, że nie dojdzie do upływu terminu przedawnienia z upływem czasu, z którym ustawa Ordynacja podatkowa łączy takie skutki (art. 70 § 1 O.p.). Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika bowiem, że stosownie do art. 303 (art. 325a) k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. W treści tego rozstrzygnięcia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Trybunał zauważył, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie przewiduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdyż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i to niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie. Zdaniem Trybunału naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zasada ta wymaga jedynie, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Dlatego z chwilą upływu 5 – letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Oznacza to według Sądu orzekającego, że jeżeli w formie niesprzecznej z prawem i w sposób niewątpliwy podatnik został poinformowany przez uprawniony do tego organ o wszczęciu postępowania, skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jeszcze przed jego upływem (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), to wówczas działanie takie i jego skutki pozostają w zgodzie z zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stosowanego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Innymi słowy posiadanie przez podatnika danego zobowiązania podatkowego (podatku) wiedzy o wszczętym (prowadzonym) postępowaniu karnym lub postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.), jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy (w okresie od 1 września 2005 r.), uzyskanej od właściwego organu, w obowiązującej prawem formie i w czasie, gdy zobowiązanie to nie uległo jeszcze przedawnieniu, skutkuje zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia według reguł opisanych w art. 70 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na stosowanie tego przepisu nie ma żadnego wpływu upływ terminu przedawnienia i zasady rządzące tą instytucją na gruncie ustaw karnych, w tym Kodeksu karnego skarbowego. W ocenie Sądu orzekającego skutek w postaci poinformowania podatnika o wszczęciu (prowadzeniu) postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, może zostać osiągnięty m.in. poprzez wezwanie go na przesłuchanie lub do złożenia wyjaśnień lub informacji w charakterze osoby podejrzewanej, choć jeszcze nie podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, które będzie zawierało dokładną informację wskazującą o jakie przestępstwo chodzi, jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy i za jaki okres. W takim przypadku zachowane zostaną przesłanki niezbędne dla realizacji zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z akt sprawy wynika, że podatnik, jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, otrzymał dwa wezwania, tj. z 28 listopada 2008 r. i z 9 grudnia 2008 r., w których został zobligowany do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks, polegające m.in. na zaniżeniu przychodów i zawyżeniu kosztów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w Agencji A i B s.c., w zeznaniu PIT za 2002 r. Zatem treść tego wezwania w sposób jednoznaczny określa przesłanki, których zaistnienie – w myśl powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – skutkuje zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób zgodzić się więc ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącego, wedle którego podatnik z treści tego wezwania nie mógł się dowiedzieć o jakie postępowanie karne skarbowe chodzi, w związku z jakim zobowiązaniem podatkowym zostało wysłane oraz jakie konsekwencje dla zobowiązania podatkowego się z tym wiążą. Przeciwnie, podatnik analizując treść wezwania miał wszelkie dane niezbędne do tego by ustalić, że nie dojdzie do upływu terminu przedmiotowego przedawnienia zobowiązania podatkowego, w zakresie tam wskazanym. Sąd nie podzielił również argumentacji pełnomocnika, dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, zakładającej, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w 2002 r., oraz że zastosowanie znajdzie przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać należy w pierwszej kolejności, iż przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. i w sprawie miał zastosowanie art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym od tej daty. Zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadkach, kiedy skutkiem powstania zobowiązania z mocy prawa jest obowiązek samoobliczania podatku, przepisy te ograniczają się z jednej strony do określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, z drugiej - do wyznaczenia terminów płatności. Terminy te wynikały z art. 45 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej. W brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2004 r. zobowiązanie to powstało w roku następującym (2003 r.) po roku podatkowym (2002 r.), zaś termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. upływał 30 kwietnia 2003 r. W tej sytuacji nie znalazło uzasadnienia stosowanie do tego zobowiązania przepisów Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., skoro zobowiązanie w tym podatku (za rok 2002) powstało z upływem tego roku, a więc z dniem 1 stycznia 2003 r. Jako nieuzasadnione należało również przyjąć stanowisko pełnomocnika, zgodnie z którym, skoro dochody podatnika powstały w 2002 r., to zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. winno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej, jak już podniesiono wyżej, przypadał na dzień 30 kwietnia następujący po roku podatkowym. Zatem wynoszący pięć lat termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu osiągniętego przez osobę fizyczną w 2002 r. zaczyna biec od końca 2003 r. i upływa w dniu 31 grudnia 2008 r. Podobnie, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika w zakresie możliwości powołania się przez skarżącego na zarzut przedawnienia, który miał przysługiwać jego małżonce. Zgodnie z treścią art. 92 § 3 O.p., małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Natomiast według art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. W ocenie pełnomocnika, skoro małżonkowie byli wspólnie opodatkowani, to w myśl art. 375 kc, skarżącemu przysługuje uprawnienie do podniesienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w stosunku do swojej żony, a w dalszej kolejności, z uwagi na istnienie zobowiązania solidarnego, również w stosunku do siebie. Takie rozumowanie nie jest jednak prawidłowe. Przede wszystkim, na uwzględnienie nie zasługuje teza, na której pełnomocnik oparł wskazany zarzut, a mianowicie dotycząca możliwości przedawnienia się przedmiotowego zobowiązania powstałego wobec jednego z małżonków, a wobec drugiego nie. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przedawnienie dotyczy zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania, które nawet przy odpowiedzialności solidarnej jest tylko jedno. Zobowiązanie małżonków, korzystających ze wspólnego opodatkowania swoich dochodów jest jednym zobowiązaniem obu tych podatników, co oznacza, że nie jest więc również możliwe przedawnienie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej jednego z nich. Zatem, skutek wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej był taki, że zawieszeniu uległ termin przedawnienia całego, jednego zobowiązania podatkowego rodzącego odpowiedzialność solidarną obu podatników, na których odpowiedzialność ta ciąży, a nie wobec tylko tego, któremu ewentualnie w późniejszym terminie postawiono zarzuty. W tym zakresie należy przyznać rację organowi odwoławczemu, iż kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można rozpatrywać w stosunku do każdego z małżonków odrębnie. W postępowaniu podatkowym w przypadku łącznego opodatkowania stroną pozostają oboje małżonkowie (art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej). Ponadto, zgodnie z treścią art. 375 § 1 kc dłużnik solidarny może się bronić zarzutami, które przysługują mu osobiście względem wierzyciela, jak również tymi, które ze względu na sposób powstania lub treść zobowiązania są wspólne wszystkim dłużnikom. Już nawet pobieżna analiza treści tego przepisu wskazuje, że nawet jeżeliby hipotetycznie przyjąć dopuszczalność przedawnienia zobowiązania podatkowego po stronie żony skarżącego, wyklucza on możliwość powołania się na tą okoliczność przez skarżącego. Zarzut ten obejmowałby bowiem jedynie okoliczność dotyczącą żony skarżącego. Żaden z dłużników solidarnych nie może natomiast korzystać wyłącznie z zarzutów osobistych innego dłużnika. W ocenie pełnomocnika fakt, iż organ podatkowy postawił zarzuty karne tylko jednemu z podatników, świadczy o dowolnym wyborze podejrzanego, tj. z niekonsekwentnym pominięciem drugiego podatnika, co podważa zasadę zaufania do organu podatkowego. Zarzut ten nie jest zasadny. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że dotyczy on postępowania karnego skarbowego, a nie przedmiotowej sprawy. Wykracza więc poza ramy zakreślone skargą. Odpowiadając na ten zarzut, jedynie dla celów porządkowych, wskazać należy, iż kwestia odpowiedzialności karnej opiera się na całkowicie innych przesłankach niż odpowiedzialność zobowiązaniowa (w tym podatkowa). W postępowaniu karnym badana jest m. in. strona podmiotowa, w tym zwłaszcza zamiar oraz przesłanki wskazujące na zawinienie. Ustala się je wobec każdego ze sprawców odrębnie. Prawo karne nie zna konstrukcji solidarności odpowiedzialności karnej. Zatem postawienie jednego z dłużników solidarnych pod zarzutem karnym a drugiego nie, nie stanowi przejawu dowolności po stronie organu procesowego, a wynika jedynie z analizy elementarnych przesłanek pozwalających na przypisanie odpowiedzialności karnej. Odnosząc się do zarzutu wskazanego w części III uzupełnienia skargi, złożonego przez pełnomocnika skarżącego należy przywołać okoliczności podniesione już wyżej. Mianowicie z treści wezwać skierowanych do skarżącego przez organ postępowania karnego skarbowego wyraźnie wynikało o jakie zobowiązanie podatkowe chodziło i za jaki okres. Jednoznaczność informacji zawartych w obu wezwaniach nie pozwala na przyjęcie koncepcji wskazującej na domysły, które rzekomo miał snuć podatnik odnośnie zobowiązania podatkowego związanego ze sprawą karną. Nie ma znaczenia okoliczność związana z tym, że w sprawie karnej skarbowej zarzuty usłyszał jedynie skarżący a nie jego żona. Ponadto pełnomocnik, oprócz hasłowego sformułowania zarzutu, nie wskazał konkretnie na czym jego zdaniem miało polegać naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. Sąd analizując zebrany w sprawie materiał oraz zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się wadliwości uzasadnienia faktycznego, które nie odpowiadałoby wymogom określonym w tym przepisie i miało negatywny wpływ na możliwość rzeczowej kontroli instancyjnej zapadłego orzeczenia administracyjnego. Nadto, jak już podniesiono wyżej, zarzut pełnomocnika dotyczący przesłanek, na podstawie których wszczęto postępowanie karne skarbowe dotyczy innej sprawy karnej i nie do sądu administracyjnego należy ocena tego postępowania, zaś jego wpływ na toczące się postępowanie podatkowe z uwagi na treść art. 121 § 1 O.p. nie istniał skoro o wszczęciu sprawy karnej podatnik dowiedział się jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, a działania opisane przez pełnomocnika skarżącego pozostawały w zgodzie z prawem (art. 120 Ordynacji podatkowej). Dlatego za całkowicie gołosłowny należy uznać argument dotyczący wszczęcia postępowania karnego tuż przed upływem terminu przedawnienia, jedynie po to, by uniknąć skutku, o którym mowa w art. 70 O.p. Jednakże, szersze ustosunkowanie się do tego zarzutu, wobec tego, że dotyczy innej sprawy, wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutów podatnika zawartych w skardze, wskazać należy, iż w znacznej części w stanowią one de facto powtórzenie zarzutów stawianych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się już do tych zarzutów, zaś argumentacja podniesiona tam nie budziła zasadniczych wątpliwości. Przechodząc do meritum, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, wedle którego przesłanka zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dotycząca wszczęcia postępowania, zrealizowana jest dopiero w chwili ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Są to bowiem dwie odrębne instytucje, regulujące zupełnie inne zagadnienia. Wszczęcie postępowania karnego, tj. zainicjowanie fazy postępowania in rem, dokonywane jest poprzez sporządzenie postanowienia o wszczęciu śledztwa/dochodzenia. Wymóg wszczęcia postępowania karnego, a nie konieczność przedstawienia zarzutów, jest zatem przesłanką skutkującą zawieszeniem terminów przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe w sprawie [...] zostało wszczęte w dniu 8 grudnia 2008 r. Podatnik wiedział o jego wszczęciu i prowadzeniu, bowiem przed terminem przedawnienia dwukrotnie otrzymał wezwanie do stawienia się przed organem prowadzącym postępowanie. Zatem w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. spełniona została przesłanka do tego by termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Należy przy tym podkreślić, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje umorzenie postępowania karnoskarbowego (którego wszczęcie zawiesiło bieg terminu przedawnienia) z uwagi na przedawnienie karalności, gdyż tego rodzaju rozstrzygnięcie nie wpływa na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bądź okres zawieszenia tego biegu, zaś przedawnienie na gruncie ustaw karnych nie rodzi tego samego skutku w ustawie podatkowej. Skarżący zakwestionował również postępowanie organów podatkowych w zakresie ustaleń dotyczących zamieszczania reklam w gazecie [...]. Jednakże przedstawiona przez skarżącego argumentacja nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący twierdził, że przedłożone przez niego kopie faktur dokumentowały rzeczywiste zdarzenia oraz, że zaksięgował je w 2001 r. z uwagi na kampanię promocyjną, którą wówczas prowadził. Jednakże przesłuchani w sprawie kontrahenci, tj. E. T., Z. W., D. R., H. D., W. N., A. N., A. L. – T. oraz M. J. nie wskazali by brali udział w takiej kampanii. Ponadto, podatnik, pomimo wezwań organu podatkowego nie przedłożył prowadzonej w 2001 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. dokumentu pozwalającego organom podatkowym na sprawdzenie z jakiego tytułu i w jakiej wysokości przychód podatnik osiągnął w roku 2001 r. W konsekwencji należało stwierdzić, że zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. jak też Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie mieli dostatecznych podstaw do tego aby uznać, że K. S. wykazał w rozliczeniu podatkowym za 2001 r. przychody wynikające z okazanych kserokopii faktur VAT. Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, dotyczącym naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., polegającym na całkowicie wadliwym rozstrzygnięciu i uzasadnieniu faktycznym w zakresie rozliczenia kwoty zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług świadczonych przez firmę zajmującą się BHP i obsługą płac. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że firma pani B. S. nie wykonywała zafakturowanych usług. Okoliczność ta została zweryfikowana negatywnie m.in. na podstawie wyników kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., przeprowadzonej w firmie D B.S. oraz opinii z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy dokumentów z dnia 6 stycznia 2007 r. Ponadto pani B. S. stanowczo twierdziła, że jej firma nie wykonywała nigdy żadnych usług na rzecz spółki B. Natomiast w wymienionej opinii biegły stwierdził, że podpisy złożone na kwestionowanych fakturach nie są autentyczne, to jest nie zostały nakreślone przez panią B.S. a przez podatnika. W sprawie brak było również dowodów potwierdzających, że inne kontrolowane dokumenty, tj. arkusze płacowe, umowy o pracę czy umowy zlecenia sporządziła pani B.S. Sąd nie dopatrzył się również uchybień podnoszonych przez skarżącego, obejmujących ustalenia w zakresie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, dotyczącej wykonywania usług porządkowych realizowanych jakoby przez firmę podatnika na rzecz B s.c. Organy postępowania przygotowawczego rzetelnie przeprowadziły w tym zakresie postępowanie dowodowe, trafnie argumentując podejmowane decyzje. W tym zakresie m.in. przesłuchano w charakterze świadków aż 24 pracowników spółki, którzy pracowali w 2002 r. na stacjach benzynowych na różnych stanowiskach, w trybie zmianowym. Żaden ze świadków nie potwierdził tego, by podatnik wykonywał na rzecz spółki jakiekolwiek prace porządkowe. Natomiast bieżące czynności w tym zakresie były wykonywane przez pracowników stacji w ramach ich codziennych obowiązków. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że podatnik nigdy nie był widziany przez pracowników stacji benzynowej jako osoba sprzątająca. Niewątpliwe na należących do niego stacjach benzynowych był osobą rozpoznawaną, stąd też fakt sprzątania przez niego stacji, w tym również wykonywanie specjalistycznych czynności porządkowych, niewątpliwie byłby odnotowany przez pracowników. Skarżący kwestionował jakość przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, powołując się na znaczny upływ czasu pomiędzy datą przesłuchania a okresem, którego dotyczyły ich relacje. Niewątpliwie upływ czasu ma wpływ na proces przechowywania zapamiętanych informacji. Tym niemniej trudno zgodzić się z twierdzeniem prowadzącym do wniosku, że żadna z przesłuchanych w sprawie osób nie zapamiętała tego, że skarżący przez dłuższy czas osobiście wykonywał różnego rodzaju prace porządkowe na terenie stacji paliw. Wnioskowanie takie jest gołosłowne i nie wynika z żadnych racjonalnych przesłanek. Ponadto skarżący miał możliwość uczestniczenia w przesłuchaniach świadków, jednakże pomimo wysyłanych zawiadomień ani razu z tego prawa nie skorzystał. Wreszcie wbrew twierdzeniom skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] nr [...] nie zakwestionował przeprowadzonych przesłuchań pracowników stacji benzynowej. Natomiast konieczność ponownego przeprowadzenia tych czynności ograniczała się jedynie do wezwania pracowników zajmujących się sprzedażą towarów i ich przesłuchania wyłącznie na okoliczność poniesionych strat. Natomiast kwestia udziały firmy E z K. w sprzątaniu stacji paliw, na którą wskazywał jeden ze świadków nie została zweryfikowana w toku postępowania, ponieważ nie miała istotnego znaczenia dla ustaleń faktycznych. Organy podatkowe nie dopuściły się również uchybień w zakresie rozstrzygnięcia i ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów świadczonych przez firmę C S.Z. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że pod numerem NIP wskazanym przez wystawcę faktury, zarejestrowany jest zupełnie inny podmiot gospodarczy, który nigdy nie wykonywał żadnych usług dla podatnika. Fikcyjność transakcji została również potwierdzona przez Prokuraturę Rejonową w B. w postępowaniu [...]. W toku postępowania skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi polegającej na dokonaniu składu i łamania tekstu, co w powiązaniu z niewątpliwym ustaleniem, że firma C S.Z. nie istniała, pozwoliło na zakwestionowanie jego twierdzenia o tym, że taką usługę rzeczywiście otrzymał. Również zarzut dotyczący błędnych ustaleń organów podatkowych co do opłat bankowych, ubezpieczenia samochodu reprezentacji i reklamy oraz zwrotu towarów, mających rzekomo wynikać z niewłaściwej interpretacji ksiąg podatkowych przez pracowników Urzędu Skarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. Poza stwierdzeniem, że księgowość była prowadzona przez profesjonalne biuro usług księgowych, skarżący nie przedstawił żadnych argumentów na potwierdzenie swojego stanowiska. Okoliczność ta jest ponadto bez znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej, ponieważ za rzetelne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych i wyliczanie należnego podatku odpowiada podatnik a nie zewnętrzny podmiot prowadzący księgowość. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dopuściły się również naruszenia przepisów art. 122 O.p. ,180 O.p., oraz 187 § 1 O.p. W toku postępowania organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgromadzony materiał dowodowy był kompletny i w pełni przydatny do wyjaśnienia sprawy, został również w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).