III SA/Wa 2491/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 13 lutego 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów - w dalszej części jako "Minister Finansów" wpłynął wniosek G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka", "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług udostępniania urządzeń siłowni, prowadzenia zajęć sportowych, groty solnej, sauny suchej oraz łaźni parowej. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu klientom centrów fitness. Obecnie klientom Spółki oferowana jest jednolita usługa obejmująca wstęp do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness, w którym znajduje się (i) w pełni wyposażone siłownia oraz wyznaczone powierzchnie do ćwiczeń grupowych i indywidualnych, (ii) strefa relaksu obejmującej grotę solną, saunę suchą oraz łaźnię parową. Ponadto w obiekcie odbywają się w wyznaczonych godzinach (jedynie część czasu otwarcia obiektu) treningi prowadzone przez instruktorów sportowych i trenerów, do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni). Wybór aktywności podejmowanej na terenie obiektu należy do klienta, Spółka nie ma wpływu na to, z których usług klient będzie korzystał, tym niemniej warunkiem koniecznym skorzystania z którejkolwiek usługi jest sam wstęp do obiektu. W celu skorzystania z usług Spółki, klienci mogą: (i) przystąpić do klubu G. na okres miesięczny, kwartalny, półroczny lub roczny poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open, upoważniającego do wstępu do obiektu i brania udziału we wszelkich aktywnościach w okresie trwania członkostwa, w każdym czasie w godzinach otwarcia centrum, alternatywnie klienci mogą przystąpić do klubu wykupując Karnety Open upoważniające do wstępu do obiektu w wyznaczonych porach (np. weekendy, godziny przedpołudniowe), (ii) wykupić jednorazowy wstęp na teren centrum fitness. Dodatkowo klienci którzy kupią Karnet Open lub wejście jednorazowe mają możliwości wykupienia treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych. Obecnie sprzedaż karnetów i wejść jednorazowych opodatkowana jest przez Spółkę stawką podstawową o której mowa w art. 41 ust. 1 VATU wynoszącej w 2012 r. 23%. Stawką podstawową opodatkowane są również treningi indywidualne. Z punktu widzenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. z 2008r., Nr 207, poz.1293 ze zm.), dalej: "PKWiU" jednolita usługa świadczona obecnie przez G. powinna być w opinii Spółki sklasyfikowana jako usługa związana z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce - objęte grupowaniem 93.13.10.0 PKWiU. Tym niemniej jak wskazano powyżej, w centrach fitness klienci mogą korzystać z aktywności, które gdyby były świadczone oddzielnie mogłyby być uznane za: • usługi świadczone przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 85.51.10.0. oraz • usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0 W przyszłości Spółka zamierza dokonać zmiany dotychczasowej oferty kierowanej do klientów. Oferta Spółki po zmianie obejmować będzie wyodrębnione kategorie usług, tak by klienci mogli dobierać jej w zależności od indywidualnych potrzeb i oczekiwań. Spółka zamierza w przyszłości świadczyć następujące kategorie usług: • (A) jednorazowy wstęp do centrów fitness bez prawa do uczestniczenia w treningach i korzystania z strefy relaksu (w praktyce umożliwiające samodzielne ćwiczenia na sprzęcie udostępnionym w obiekcie), • (B) jednorazowy wstęp na trening grupowy prowadzony przez trenera, • (C) jednorazowy wstęp do strefy relaksu, • (D) pakiet usług obejmujący jednorazowy wstęp do centrum fitness (A) oraz usługi określone w punktach B i C, • (E) karnety okresowe obejmujący wyłącznie wstęp do obiektu i centrum fitness bez prawa uczestniczenia w treningach oraz bez prawa do korzystania ze strefy relaksu - karnet ten będzie dostępny wyłącznie w sprzedaży internetowej, • (F) okresowy wstęp na treningi grupowe prowadzone przez trenera, • (G) okresowy wstęp do strefy relaksu, • (H) pakiet usług "open plus" obejmujący zarówno okresowy wstęp do obiektu / centrum fitness (E) jak i usługi wskazane w punkcie (F) i (G). Zmiana oferty ukierunkowana jest na poszerzenie i uatrakcyjnienie oferty, tak by klient mógł realizować swe indywidualne oczekiwania co do zakresu świadczonych usług nabywając je w wybranych przez siebie konfiguracjach, przy czym wykupienie wstępu do obiektu będzie zawsze warunkiem skorzystania z pozostałych usług. Możliwe warianty w których klienci będą mogli nabywać usługi to np. A + B, A + C, E + B, E + G. Dostęp do wszystkich świadczeń podstawowych dawać będzie pakiet D (jednorazowo) i pakiet H (okresowo). Dodatkowo Spółka przedstawi klientom ofertę uzupełniającą w skład, której wchodzić będzie: • (I) karnet na wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych, • (J) jednostkowy wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych, • (K) indywidualna usługa trenerska jednostkowa, • (L) abonament na indywidualną usługę trenerską. Klient korzystający z oferty uzupełniającej w każdym przypadku musi wykupić również "produkt" A, D, E lub H umożliwiające wstęp do obiektu, jako takiego. Cenę usług jednostkowych (A,B,C,E,F,G,I,J,K,L), Spółka ustali indywidualnie dla każdej z tych usług, w oparciu o rachunek ekonomiczny, cele marketingowe i sytuację na rynku. W przypadku sprzedaży usług w pakietach (D i H), na wystawionych paragonach fiskalnych i fakturach VAT Spółka wyodrębniać będzie poszczególne usługi wchodzące w skład pakietu, przy czym łączna cena usług w pakiecie będzie niższa niż suma poszczególnych usług oferowanych indywidualnie. W celu osiągnięcia takiego efektu Spółka obniży niektóre bądź wszystkie ceny usług oferowanych w ramach pakietu w porównaniu do ceny tych samych usług oferowanych indywidualnie. Bez względu na powyższe, cena żadnej z usług sprzedawanych w ramach pakietów, nie będzie niższa niż bezpośredni koszt poniesiony przez Spółkę w związku z jej wykonaniem (np. cena treningu grupowego w ramach pakietu nie będzie niższa niż koszt wynagrodzenia trenera przypadający na maksymalną liczbę uczestników treningu). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych w istniejącym stanie faktycznym powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "VATU" tj. stawką 8%? 2. Czy w przypadku zaistnienia opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku nabycia indywidualnych usług przez klientów do każdej z tych usług przyporządkowana winna być właściwa stawka VAT tj. - dla usług oznaczonych literą: A,C,G, E, I, J - stawka preferencyjna, o której mowa w art. 41 ust. 2 VATU; natomiast dla usług oznaczonych literą B,F,K,L - stawka podstawowa o której mowa w art. 43 ust. 1 VATU ? 3. Czy w przypadku zaistnienia opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, przy zakupie przez klienta pakietów usług oznaczonych literą D oraz H, do każdej z usług wchodzących w skład pakietu należy zastosować właściwą dla niej stawkę VAT ? 4. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3 - czy przy zakupie przez klienta pakietów usług oznaczonych literą D oraz H, podstawą opodatkowania każdej z usług wchodzących w skład pakietu będzie ustalona przez Spółkę cena tej usługi w ramach pakietu ? 5. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 3 - czy pakiety określone literą D oraz H stanowić będą usługę kompleksową do której zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości stosować należy stawkę właściwą dla usługi wiodącej - tj. usługi wstępu do obiektu rekreacyjnego opodatkowanej stawką preferencyjną określoną art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do VATU? Odnosząc się do pytania nr 1 Spółka wskazała, iż w jej opinii w istniejącym stanie faktycznym, usługa kompleksowa o charakterze rekreacyjnym dostępna po nabyciu Karnetu Open lub jednorazowego wstępu do obiektu powinna być opodatkowana stawką preferencyjną, o której mowa w art.41 ust. 2 VATU - tj. 8% w roku 2012. Powyższe wynika z brzmienia art. 41 ust. 2 w związku art. 146a pkt 2 VATU oraz z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. W szczególności zgodnie z art. 41 ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 VATU, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 146a pkt 2 VATU od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Natomiast zgodnie z treścią pozycji 186 załącznika nr 3 do VATU opodatkowaniu stawką 8% podlegają bez względu na symbol PKWiU pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Spółka na poparcie swego stanowiska przywołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w dniu [...] października 2011 r., nr [...] Dodatkowo, zdaniem Spółki w istniejącym stanie faktycznym, można również argumentować, iż zarówno Karnet Open jak i jednorazowy wstęp do obiektu mają charakter usług kompleksowych, dla których właściwą stawkę opodatkowania określa usługa wiodąca - w niniejszym przypadku usługa wstępu do obiektu rekreacyjnego Odnosząc się do pytania nr 2 zdaniem Spółki w przypadku wdrożenia rozważanych przez Spółek zmian w ofercie kierowanej do klientów (zdarzenie przyszłe) tj. umożliwieniu klientom nabywanie usług jednostkowych w zależności od ich indywidualnych potrzeb, każda z usług jednostkowych podlegać będzie opodatkowaniu właściwą dla niej stawką VAT. Odnosząc się do pytania nr 3 Spółka uznała, że w przypadku sprzedaży pakietów obejmujących usługi, które oferować będzie również odrębnie do każdej z usług w ramach pakietu należy przyporządkować właściwą dla tej usługi stawkę VAT. Każda z usług wchodzących w skład pakietu stanowić będzie z punktu widzenia klienta świadczenie o odrębnym charakterze. Przy zakładanym przez Spółkę przyszłym kształcie oferty każda z usług będzie możliwa do nabycia odrębnie, a jedyną motywacją do nabycia pakietów oznaczonych literami D oraz H będzie fakt, iż łączna cena pakietu będzie niższa niż cena usług jednostkowych. Swoje stanowisko Spółka poparła treścią interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...]. Spółka zwróciła również uwagę, iż jej stanowisko jest powszechnie stosowane w praktyce gospodarczej w tym w szczególności przez największe sieci świadczące usługi gastronomiczne typu "fast food". Odnosząc się do pytania nr 4 Spółka, przywołując art. 29 ust. 1 VATU stwierdziła, że podstawą opodatkowania będzie cena ustalona przez Spółkę dla danej usługi sprzedawanej w ramach pakietu. Natomiast odnosząc się do pytania nr 5 Spółka wskazała, że w przypadku gdy Minister Finansów nie podzieli jej stanowiska wyrażonego w pkt. 3, alternatywnym podejściem powinno być uznanie pakietów opisanych literami D oraz H za usługę kompleksową, dla której właściwą stawkę opodatkowania określa usługa wiodąca - w niniejszym przypadku usługa wstępu do obiektu rekreacyjnego opodatkowanej stawką preferencyjną określoną art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do VATU tj. 8% VAT w roku 2012. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie: • stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług takich jak udostępnianie urządzeń siłowni, prowadzenie zajęć sportowych, groty solnej, sauny suchej oraz łaźni parowej w ramach sprzedawanych Karnetów Open i wejść jednorazowych (pytanie nr 1 i pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe, • stosowania podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług okresowego wstępu na treningi grupowe prowadzone przez trenera, oraz indywidualne usługi trenerskie jednostkowe oraz w abonamencie (pytanie nr 2) - jest prawidłowe, • określania odrębnej stawki podatku VAT, dla każdej z usług wchodzących w skład pakietów usług (pytanie nr 3) - jest prawidłowe, • ustalenia podstawy opodatkowania (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, przywołując przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a , art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a VATU, Minister Finansów stwierdził, że jak wynika z poz. 179 załącznika nr 3 do tej ustawy, "usługi związane z działalnością obiektów sportowych" sklasyfikowane w PKWiU 93.11.10.0 podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Ponadto w poz. 186 wymienionego załącznika wskazano, iż stawką podatku VAT w wysokości 8% podlegają również, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją- wyłącznie w zakresie wstępu. Organ wskazał, że przez obiekt sportowy rozumieć należy samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl). Przywołując odpowiadające powyższym usługom zapisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) oraz PKWiU Minister Finansów stwierdził następnie, iż w odniesieniu do poz. 186 załącznika nr 3 do VATU ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy "możliwość wejścia gdzieś". Następnie Minister Finansów powołując art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. stwierdził, iż jako "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na zajęcia przykładowo fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych. Minister Finansów stwierdził dalej, że co do zasady każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Przyjmując powyższe za punkt wyjścia należy stwierdzić, iż na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE (wyrok w sprawie C-349/96 Card Potection Plan Ltd., C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs Financni reditelstvi v Usti nad Labem) ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną przeważającą nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. A zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy poszczególne warianty usług znajdujących się ofercie, objęte jednym Karnetem Open, nie stanowią usługi złożonej, lecz każdą z nich należy traktować jako odrębne świadczenie, chociażby z uwagi na fakt, iż z powodzeniem każda z tych usług funkcjonuje osobno tj. klient może z niej skorzystać niezależnie, nabywając jedynie dowolnie wybraną usługę, ponosząc za nią stosowną opłatę. Tym samym wyodrębnienie poszczególnych elementów składających się na usługi, z których upoważniony jest skorzystać posiadacz Karnetu Open, w żaden sposób nie nabiera charakteru sztucznego, i relacje pomiędzy poszczególnymi usługami są na tyle luźne, że nie można w odniesieniu do nich stwierdzić, że są one ze sobą w jakikolwiek sposób funkcjonalnie powiązane. W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Wnioskodawca sprzedaje Karnety Open lub pobiera jednorazowe opłaty upoważniające do wejścia do obiektu rekreacyjnego / centrum fitness, zatem opłata (bilet) wstępu upoważnia osobę będącą w jego posiadaniu do czynnego uczestniczenia w wyszczególnionych we wniosku zajęciach sportowo-rekreacyjnych, a także korzystanie z urządzeń znajdujących się w pomieszczeniach siłowni, saunie suchej, łaźni parowej, grocie solnej. Z tych też względów opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, o których mowa we wniosku i korzystanie z urządzeń siłowni, oraz pomieszczeń znajdujących się w strefie relaksu, służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc czynny udział w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, korzystanie z urządzeń siłowni oraz pomieszczeń i urządzeń znajdujących się w strefie relaksu. W związku z tym Spółce na sprzedaż biletów w formie karnetów open oraz wejść jednorazowych (pobieranie opłat) na objęte wnioskiem zajęcia sportowo-rekreacyjne, siłownię, saunę suchą łaźnię parową grotę solną nie przysługuje uprawnienie do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku od towarów i usług wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Spółka winna opodatkować usługi, o których mowa powyżej podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 2 w kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla nabywanych usług jednostkowych, w zależności od indywidualnych potrzeb, Minister Finansów stwierdził, że zastosowanie będzie tu miała jego argumentacja przedstawiona w zakresie pytania nr 1, w szczególności związana z pojmowaniem "usług wstępu" w rozumieniu art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 ustawy. A zatem usługi wstępu do centrum fitness - bez prawa do uczestniczenia w treningach i korzystania z strefy relaksu oraz wstępu do strefy relaksu, a także wstępu do sali ćwiczeń indywidualnych, zarówno jednorazowe jak i świadczone w ramach karnetów okresowych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Dlatego też stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów uznał natomiast za prawidłowe stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2 w zakresie stosowania podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług okresowego wstępu na treningi grupowe prowadzone przez trenera, oraz indywidualne usługi trenerskie jednostkowe oraz w abonamencie. Za prawidłowe uznał także stanowisko Spółki dotyczące pytania nr 3. Organ wskazał, że dla potrzeb podatku od towarów i usług co do zasady każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Prawidłowe jest zatem stanowisko, iż w przypadku sprzedaży pakietów obejmujących usługi, które Spółka oferować będzie również odrębnie, do każdej z usług w ramach pakietu, należy przyporządkować właściwą stawkę podatku VAT. Takie stanowisko stanowi potwierdzenie braku złożoności usług świadczonych przez Spółkę, a objętych przedmiotowym pakietem. Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 Minister Finansów zauważył, że zgodnie z art. 29 ust. 1 VATU podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek. Innymi słowy, w świetle ustawowej definicji nie można przyznać racji Spółce, iż podstawą opodatkowania dla opisywanej we wniosku transakcji będzie cena. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów zauważył, że z konstrukcji pytania nr 5 wynika, iż Spółka oczekuje odpowiedzi wyłącznie w sytuacji negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3. Skoro zaś w tym zakresie uznano stanowisko Spółki za prawidłowe, to sprawę w zakresie pytania nr 5 uznał za bezprzedmiotową. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2012 r. w części dotyczącej pytania nr 1 oraz nr 2. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego to jest błędną wykładnię art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 VATU oraz poz. 186 załącznika 3 do tej ustawy poprzez wskazanie, iż sprzedaż Karnetów Open oraz wejść jednorazowych do centrów fitness w istniejącym stanie faktycznym powinna być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% nie zaś 8% (pytanie 1) oraz poprzez wskazanie, iż usługi takie jak: udostępnianie urządzeń siłowni, wstęp do groty solnej, sauny suchej oraz łaźni parowej w ramach sprzedawanych Karnetów Open i wejść jednorazowych, które Spółka zamierza świadczyć w przyszłości, powinny być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% nie zaś 8% (pytanie 2). Nadto zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 121 § 1 oraz art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez wyjaśnienie zaistniałych w sprawie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika oraz przyjęcie wykładni, odmiennej od dotychczas prezentowanej przez organy podatkowe, dyskryminującej Skarżącą, a w konsekwencji naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz zasady prawdy obiektywnej. Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenie prawa Strona wniosła o uchylenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że przyjęte przez Ministra Finansów rozumienie pojęcia "wstępu" na gruncie językowym odbiega znacząco od rzeczywistego jego znaczenia. Organ wskazuje, iż słownikowe znaczenie "wstępu" oznacza możliwość wejścia gdzieś. Następnie zaś bezzasadnie różnicuje wstęp na mecz czy do kina oraz towarzyszące im oglądanie meczu czy filmu od wstępu na siłownię oraz towarzyszące mu wykonywanie ćwiczeń przy pomocy infrastruktury siłowni. Rozróżnienie to jest z założenia błędne. W opinii Skarżącej, zarówno w przypadku zakupu biletu wstępu do kina czy na mecz oraz wstępu na siłownię, osoba wykupuje nie tylko wejście do danego obiektu, ale także możliwość korzystania ze znajdującej się w nim infrastruktury oraz skorzystania z dostępnej tam usługi. W przypadku wstępu do kina oraz na mecz osoba korzysta z ławek, foteli, toalety czy baru, a przede wszystkim uzyskuje możliwość oglądania filmu czy meczu. Zarówno zatem w przypadku wejścia na siłownię jak i do kina czy na mecz, osoba zakupująca bilet wstępu, korzysta z usługi wejścia do obiektu w określonym celu, takim jak wykonywanie ćwiczeń fizycznych na udostępnionym w obiekcie sprzęcie czy oglądanie filmu dzięki urządzeniom znajdującym się w kinie. Niezasadne jest zaś różnicowanie poszczególnych usług wstępu, tylko z uwagi na ich cel, charakter czy rodzaj infrastruktury i urządzeń dostępnych w obiekcie. W przypadku każdej w tych usług wiodącym elementem jest bowiem samo wejście do danego obiektu. Spółka wskazała również, że wstęp do strefy relaksu odpowiada w pełni słownikowej definicji wstępu wskazanej przez Ministra Finansów. Uznanie zatem, iż klasyfikacja usługi wstępu do strefy relaksu, jako pozostałej usługi związanej z rekreacją-wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU nie jest prawidłowe. W opinii Spółki zupełnie nieuzasadnione jest dokonanie przez Ministra Finansów wykładni poprzez odniesienie się do art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego UE, zawartego w Sekcji Rozporządzenia dotyczącej miejsca świadczenia usług. Nie jest bowiem zasadne stosowanie tego przepisu per analogiom do przepisów VATU dotyczących zupełnie innej kwestii t.j. preferencyjnych stawek VAT. Zdaniem Skarżącej, nie jest prawdziwe stanowisko prezentowane przez Organ, z którego wynika, iż poszczególne usługi oferowane w aktualnym stanie faktycznym przez Spółkę, mogą być przez klientów nabyte każda niezależnie. Obecnie Spółka oferuje bowiem wyłącznie usługę złożoną w ramach Karnetu Open lub wejścia jednorazowego, Spółka nie dokonuje zaś odrębnej sprzedaży usług jednostkowych (co wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację). W opinii Spółki, oferowana przez nią obecnie usługa ma charakter usługi kompleksowej. Przy czym, usługą wiodąca jest usługa wstępu do obiektu rekreacyjnego, jakim jest centrum fitness. Inne usługi świadczone na terenie centrum fitness mają zaś charakter do niej komplementarny. Należy podkreślić, iż z punktu widzenia kosztów ponoszonych przez Spółkę, zasadnicze znaczenie mają wydatki na utrzymanie infrastruktury centrum fitness, nie zaś wydatki związane z wynagrodzeniami trenerów czy instruktorów fitness. Wydatki ponoszone przez Spółkę na utrzymanie infrastruktury centrum fitness stanowią zdecydowanie ponad 50% kosztów świadczenia usług w ramach pakietu sprzedawanego w ramach Karnetu Open czy wejścia jednorazowego. Również z punktu widzenia klienta, wstęp do obiektu rekreacyjnego i uzyskanie możliwości korzystania z jego infrastruktury (sali, sprzętu do ćwiczeń, mat, szatni) ma charakter wiodący. Ewentualna obecność trenera czy też możliwość skorzystania z infrastruktury dodatkowej, takiej jak sauna czy grota solna, ma zaś charakter pomocniczy do samej usługi wstępu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zakwalifikowanie niektórych usług świadczonych przez Skarżącą do poz. 186 załącznika Nr 3 do VATU, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%). Pozycja ta obejmuje " Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu ", bez względu na symbol PKWiU jak i to czy usługi te mogą być uznane za usługi wiodące w stosunku do innych usług świadczonych przez Spółkę. Różnica zaprezentowanych przez strony niniejszego sporu stanowisk, wynika w ocenie Sądu z odmiennego rozumienia pojęcia "wyłącznie w zakresie wstępu", które nie zostało zdefiniowane w ustawie. Minister Finansów interpretując to pojęcie odwołał się do wykładni językowej oraz wewnętrznej wykładni systemowej (w prawie wspólnotowym). Mianowicie wskazując na słownik języka polskiego stwierdził, że przez "wstęp" należy rozumieć "możliwość wejścia gdzieś". Następnie Minister Finansów przywołał art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym (ust. 1) usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. (ust. 2) Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. (ust. 3) Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. W świetle powyższego Minister Finansów uznał, że jako "wstęp" należy rozumieć możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "biletu wstępu" uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich. Wstęp na zajęcia przykładowo fitness nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach sportowo - rekreacyjnych. Natomiast w ocenie Skarżącej niezasadne jest dokonane przez Ministra Finansów w kontekście pojęcia "wstęp", o którym wyżej mowa różnicowanie poszczególnych usług wstępu tylko z uwagi na ich cel, charakter czy rodzaj infrastruktury i urządzeń dostępnych w obiekcie. Zdaniem Skarżącej świadczona przez nią usługa wstępu do obiektu rekreacyjnego jest usługą główną mieszczącą się w grupowaniu " Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" Natomiast inne usługi świadczone przez Spółkę w ramach Karnetu Open czy wejścia jednorazowego są usługami do niej pomocniczymi. Konsekwentnie całościowa usługa oferowana przez Spółkę ma charakter usługi kompleksowej, którą należy klasyfikować jako usługę związaną z usługą główną i opodatkowaną taką samą 8% stawką podatku VAT. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela rozumienie pojęcia "wstęp" przedstawione przez Ministra Finansów i stwierdza, że pojęcia usług w zakresie wstępu, (określonym w poz. 186 załącznika nr 3 do VATU) nie można utożsamiać z "pojęciem jednorazowego wstępu", "okresowego wstępu" czy "karnetu okresowego" (jak w niniejszej sprawie) uprawniających do korzystania z urządzeń czy uczestniczeniu w zajęciach odbywających się w pomieszczeniach Spółki. Ten drugi rodzaj świadczonych usług polega na czynnym udziale nabywcy podczas korzystania z tych urządzeń jak i w zajęciach. Wstęp ten nie uprawnia jedynie do "wejścia gdzieś" w celu obejrzenia czy wysłuchania czegoś , ale obejmuje również czynne zachowanie usługobiorcy. Ten bowiem nie tylko może wejść do centrów fitness, ale przede wszystkim posiadając bilet czy karnet jest uprawniony do czynnego korzystania, czy to indywidualnie, czy też grupowo, ze sprzętów i urządzeń Spółki tam się znajdujących jak i z uczestniczeniu w zajęciach zorganizowanych przez Spółkę (z udziałem trenera). Zdaniem Sądu pod pojęciem usług w zakresie wstępu, określonych w poz. 186 załącznika nr 3 do VATU mieściłyby się usługi jednorazowego czy też okresowego wstępu, które nie uprawniałyby do korzystania z urządzeń czy uczestniczeniu w zajęciach odbywających się w pomieszczeniach Spółki, przeznaczone np. dla osób jedynie oczekujących na osoby korzystające ze sprzętów i urządzeń Spółki . Zdaniem Sądu Minister Finansów zasadnie dokonał wykładni pojęcia "wstęp" poprzez zapisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż usługi wstępu zdefiniowane zostały w art. 32 tego rozporządzenia poprzez odniesienie do art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, określającego miejsce świadczenia takich usług. Jednakże należy mieć przede wszystkim na uwadze, iż w pkt 27 preambuły wzmiankowanego rozporządzenia stwierdzono, że aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem. Zatem w ocenie Sądu definicja "wstępu" zawarta w art. 32 rozporządzenia miała na celu również jednolite opodatkowanie świadczenia takich usług i tym samym jest istotna dla zakresu pojęcia "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" opodatkowanych stawką preferencyjną zgodnie z art. 41 ust. 2 VATU. Zgodnie z art. 32 ust. 3 powyższego rozporządzenia zakres pojęcia usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. A zatem usługi świadczone przez Skarżącą nie mogą w myśl tego przepisu uznane za usługi wstępu, w stosunku do których zastosowanie ma preferencyjna stawka VAT. Zauważyć również należy, że w art. 33 powołanego rozporządzenia zdefiniowano pojęcie usług pomocniczych w stosunku do usługi wstępu wskazując, że są to usługi, które są bezpośrednio powiązane ze wstępem na wydarzenia kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, świadczone oddzielnie na rzecz osoby uczestniczącej w wydarzeniu za opłatą. Takie usługi pomocnicze obejmują w szczególności korzystanie z szatni lub urządzeń sanitarnych, ale nie obejmują usług pośrednictwa związanych ze sprzedażą biletów. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa, co oznacza, że skarga - jako niezasadna - podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.