II FSK 1752/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2914/12 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz J. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, o sygn. akt III SA/Wa 2914/12, w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 23 grudnia 2011 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. W uzasadnieniu wskazał, że 30 grudnia 2009 r. Skarżąca nadała przesyłkę zawierającą wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z korektą zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). W dniu 4 stycznia 2010 r. powyższe dokumenty wpłynęły do Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2010 r. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przyjętym rozstrzygnięciu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 12 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa"). Wskazał, że w świetle art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale biorąc pod uwagę brzmienie art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte, gdyż doręczenie żądania organowi podatkowemu nastąpiło w dniu 4 stycznia 2010 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca 1 lutego 2010 r. złożyła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie. Dyrektor Izy Skarbowej w W., postanowieniem z 1 kwietnia 2010 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. WSA w Warszawie rozpoznając skargę Skarżącej, wyrokiem z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1419/10 uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z dnia 1 kwietnia 2010 r., oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 20 stycznia 2010 r. Wyrok ten uprawomocnił się. 1.3. Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. W uzasadnieniu stwierdził, że art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej posiadał różne brzmienia w roku 2003, tj. roku którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz w roku 2009, tj. roku, w którym wniosek nadany został w urzędzie pocztowym. Organ uznał, iż w rozpatrywanej sprawie winien mieć zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2003 r., ponieważ termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego, zaś co do zasady, w przypadku przepisów materialnoprawnych - o ile przepisy intertemporalne nie stanowią inaczej - do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Organ wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2003 r., należy liczyć od dnia 25 października 2004 r., ponieważ Skarżąca w tym właśnie dniu złożyła korektę deklaracji i dokonała wpłat należnych zaliczek jak również podatku za 2003 r. Tym samym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2003 r. wygasło w dniu 26 października 2009 r. Organ uznał, że Skarżąca składając wniosek w dniu 30 grudnia 2009 r., złożyła wniosek z uchybieniem terminu prawa materialnego, co skutkowało decyzją odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 30 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. Tym samym organ odwoławczy za niezasadną uznał argumentację Skarżącej dotyczącą bezpośredniego stosowania art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. z uwagi na fakt złożenia wniosku o nadpłatę już po zmianie tego przepisu. W dniu powstania nadpłaty za 2003 r., tj. w roku 2004 zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych wygasało po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Natomiast po nowelizacji Ordynacji podatkowej artykuł ten stanowi, że "prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Organ podkreślił, że termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu. Podkreślił, że w odniesieniu do przepisów materialnoprawnych, a do takich należy instytucja nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209 poz. 1318, dalej zwana : "ustawa nowelizująca") poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego doszło do bezzasadnej odmowy stwierdzenia nadpłaty ze względu na uznanie, że w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., a nie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., czyli w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wniósł o jej oddalenie 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, Sąd I instancji stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza). W konsekwencji tego sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., przez brak zastosowania tego przepisu do występującego w sprawie stanu faktycznego, Sąd uznał za trafny. 3.1. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i o orzeczenie co do istoty sprawy. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. 3.2. W uzasadnieniu Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wskazał na rozbieżność w orzecznictwie co do spornej kwestii. 3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego czy powinna w niej znaleźć zastosowanie norma prawna, która wynika z treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. czy też norma wynikająca z treści art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na aprobatę zasługuje co do zasady stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, co do wskazania znajdującego zastosowanie w sprawie porządku prawnego. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca Ordynację podatkową z dnia 7 listopada 2008 r. nie uregulowała kwestii międzyczasowych, co do stosowania art. 79 § 2 w nowym lub dotychczasowym brzmieniu brak jest podstaw do przyjęcia zasady, zgodnie z którą należy stosować przepisy prawa materialnego z daty zdarzenia, do którego odwołuje się strona inicjując postępowanie podatkowe, tj. do dnia powstania prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym aspekcie należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 2006 r., K 30/06, ustawodawca ma dużą swobodę przy wyborze zasad regulujących sytuacje międzyczasowe. Swoboda ta nie jest nieograniczona, gdyż po stronie ustawodawcy istnieje obowiązek szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności zasad rzetelnej legislacji. Zasady te – stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i prawa – wyrażają się m.in. obowiązkiem ustawodawcy ustanawiania odpowiedniej vacatio legis oraz należytego uregulowania sytuacji intertemporalnych. Jednakże brak przepisów przejściowych nie przesądza sam przez się o luce w zakresie regulacji intertemporalnej. W polskiej kulturze prawnej zostały wykształcone reguły międzyczasowe, które znajdują zastosowanie w procesie stosowania prawa. Jeżeli brak wyraźnie wyrażonej woli ustawodawcy, sąd i inne organy stosujące prawo muszą kwestię intertemporalną rozstrzygnąć na podstawie tych właśnie reguł, mając wybór między zasadą dalszego działania ustawy dawnej i zasadą bezpośredniego skutku ustawy nowej. Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne. 4.3. Brak jest także podstaw do wywodzenia z zasad demokratyczne państwa prawnego, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP, ogólnej reguły stosowania w takim przypadku ustawy korzystniejszej dla podatnika. Stosowanie bowiem zasady lex benignior, czyli stosowania wobec podatnika ustawy "bardziej łaskawej" możliwe jest co do zasady w przypadku wyraźnego wskazania prawodawcy, co uczyniono np. w art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz. 1387 ze zm.), co do wyboru korzystniejszych dla podatnika zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy zatem wyrazić pogląd, że ustawodawca może dowolnie regulować kwestię wygaśniecia biegu terminu, a zatem terminu zawitego prawa materialnego, co do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w jego trakcie. W związku z tym, skoro w trakcie biegu terminu takiego jak prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającego z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, następuje jego wydłużenie lub skrócenie, to należy stosować nowe przepisy, a zatem nowy, dłuższy lub krótszy termin. Nie dochodzi w takim przypadku do działania prawa wstecz, gdyż uprawnienie strony z tego tytułu jeszcze nie wygasło, a ustawodawca może wprowadzać zmianę co do istniejących uprawnień podatnika. Na gruncie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem także instytucji podatkowego prawa materialnego, Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., w sprawie P 26/10 (publ. OTK-A 2011/5/43) stwierdził, że na gruncie prawa publicznego i wynikających zeń ciężarów i świadczeń publicznych, do których stosuje się art. 84 Konstytucji RP, nie ma konstytucyjnych przeszkód, by ustawodawca modyfikował zasady przedawniania zobowiązań, a nawet wydłużał pierwotnie ustalone terminy, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może to odnosić się do zobowiązań już wygasłych na podstawie przepisów dotychczas obowiązujących. Regułę tą można wprost odnieść do biegu terminu co do żądania podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wymaga tego także symetria uprawnień Skarbu Państwa jako wierzyciela podatkowego oraz podatnika występującego z wnioskiem o doprowadzenie zgodności zapłaconej daniny z powstającym ex lege obowiązkiem z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, dopóki uprawnienie podatnika do żądania stwierdzenia nadpłaty skutecznie nie wygasło, dopóty prawodawca władny jest określić nową, także dłuższą, barierę czasową przyznanych podatnikowi uprawnień związanych z korektą swych obowiązków w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Taka modyfikacja nie stanowi niedopuszczalnej retroakcji, zabronionej przez art. 2 Konstytucji RP. Nie zachodzi zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczność wykładni analizowanych przepisów intertemporalnych dotyczących art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej z istotą stosunków prawnopodatkowych rozciągniętych w czasie, czyli o charakterze trwałym. Skoro w dniu 1 stycznia 2009 r. uprawnienie Spółki do żądania stwierdzenia nadpłaty nie wygasło, to na skutek nowelizacji przepisów i nowego brzmienia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, uległo ono wydłużeniu do dnia 31 grudnia 2009 r. Biorąc to pod uwagę w rezultacie należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd I instancji, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej dotyczącej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać w ten sposób, że należy stosować normę nową, lecz niezależnie od okoliczności, czy jest ona względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. 4.4. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 5 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153). ----------------------- 6