II FSK 2575/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2267/12 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 55400 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., III SA/Wa 2267/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R.SA z siedzibą w W. (dalej: spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wydana została decyzja z dnia 26 czerwca 2009 r., w której określono spółce zobowiązanie w wysokości 74.901.019,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13 stycznia 2010 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r., III SA/Wa 726/10, uchylił decyzję organu odwoławczego, a ten uchylił decyzję organu I instancji. 3. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27 października 2011 r. wydał decyzję, którą określił spółce zobowiązanie w wysokości 71.602.551,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu. Stwierdzone nieprawidłowości powstały w związku z transakcją nabycia przez spółkę obligacji (QDS - kwalifikowane papiery dłużne) i ich wcześniejszym wykupem przez emitenta. Te decyzję utrzymał w mocy organ odwoławczy. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 24 maja 2006 r. spółka przelała 100.000.000,00 zł na rzecz R.AG w Wiedniu z opisem "nabycie obligacji", które nastąpiło na podstawie ostatecznych warunków transakcji z dnia 17 maja 2006 r. oraz załącznika cenowego z dnia 22 maja 2006 r. Z dokumentów tych wynika, że w dniu 25 maja 2006 r. [...] H.Limited (dalej HSBC) oddział w Singapurze jako emitent wyemituje obligacje o stałym miesięcznym oprocentowaniu, z terminem wykupu do dnia 26 maja 2026 r., a subskrybent (czyli spółka) nabędzie obligacje za kwotę 100.000.000,00 zł. W dniu 25 maja 2006 r. spółka nabyła obligacje, które następnie zostały zapisane na jej dobro na rachunku papierów wartościowych prowadzonym w R.Zentralbank Osterreich. W związku z zakupem obligacji spółka otrzymała w dniu 25 czerwca 2006 r. kwotę 604.500,00 zł oraz w dniu 25 lipca 2006 r. kwotę 604.500,00 zł, jako odsetki od obligacji liczone według stopy 0,6045% na rachunek bankowy spółki prowadzony w R.Zentralbank Austria. Po dwukrotnej wypłacie spółce miesięcznych odsetek, emitent skorzystał z przysługującej mu opcji wcześniejszej spłaty odsetek, a następnie opcji odkupienia obligacji. W dniu 25 lipca 2006 r. na rachunek spółki w R. Zentralbank Austria wpłynęła kwota 76.078.948,30 zł (opisana jako "wcześniejsza spłata odsetek za cały okres"). W dniu 25 sierpnia 2006 r. spółka otrzymała ponadto kwotę 21.836.035,00 zł na rachunek ww. banku z tytułu wykupu obligacji przez emitenta. W wyniku rozliczenia nabytych obligacji QDS spółka, wydatkując kwotę 100.000.000,00 zł, uzyskała przychody w łącznej kwocie 99.123.983,30 zł, na którą to kwotę składają się: - odsetki za 2 miesiące w wys. 1.209.000,00 zł; -wcześniejsza spłata odsetek w wys. 76.078.948,30 zł; - wykup obligacji w wys. 21.836.035,00 zł. Odsetki od obligacji w łącznej kwocie 77.287.948,30 zł zostały przez spółkę wyłączone z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej: u.p.d.o.p.) w związku z art. 24 ust. 1 lit. d) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Singapurze w dniu 23 kwietnia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 38, poz. 139, zwanej dalej umową). Natomiast kwota 21.836.035,00 zł z tytułu wykupu obligacji przez emitenta została uznana przez spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu. Kwota 100.000.000,00 zł stanowiąca koszt nabycia kwalifikowanych papierów dłużnych (QDS) została przez spółkę zaliczona do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. Organ I instancji w wyniku analizy transakcji zakupu i wykupu papierów wartościowych QDS i oceny stanu faktycznego stwierdził w decyzji, że emitent dysponował kwotą 100.000.000,00 zł tylko przez okres 3 miesięcy, natomiast tylko za dwa miesiące zostały wypłacone odsetki zgodnie z umową w wysokości 604.500,00 zł za każdy miesiąc. Korzystanie z pieniędzy spółki zakończyło się z dniem 25 sierpnia 2006 r., czyli z dniem wykupu obligacji. W związku z tym organ I instancji wyłączył z kwoty 76.078.948,30 zł (określonej jako "wcześniejsza spłata odsetek za cały okres") odsetki w wys. 604.500,00 zł za korzystanie z kapitału przez trzeci miesiąc, liczone według stopy określonej w umowie, tj. 0,6045% miesięcznie, a pozostałą kwotę w wys. 75.474.448,30 zł uznał za zwrot kapitału. Uzasadniając swoje stanowisko organ I instancji powołał się na definicję odsetek zawartych w art. 11 ust. 5 umowy z uwzględnieniem komentarza do art. 11 OECD. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że za odsetki może być uznana kwota 1.813.500,00 zł stanowiąca wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy spółki przez okres 3 miesięcy, czyli przez faktyczny okres korzystania z pożyczonego kapitału. Tylko bowiem ww. kwota spełnia definicję odsetek zawartą w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Kwota 75.474.448,30 zł - niespełniająca definicji odsetek - stanowi zwrot zainwestowanego kapitału i jako przychód z działalności gospodarczej spółki podlega opodatkowaniu. 4. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że emitent obligacji korzystał z kapitału subskrybenta przez krótszy czas niż zakładała to umowa subskrypcji i nie wystąpiła nadwyżka (dochód) powyżej kwoty wypłaconej przez subskrybenta, gdyż w wyniku rozliczenia transakcji emitent wypłacił spółce kwotę niższą niż zapłacił w momencie zakupu obligacji QDS. W związku z tym, zgodnie z umową, za odsetki może zostać uznana kwota stanowiąca wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy spółki. Organ uznał zatem, że za odsetki może być uznana kwota 1.813.500,00 zł, stanowiąca wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy spółki przez okres 3 miesięcy, czyli przez faktyczny okres korzystania z pożyczonego kapitału. Natomiast kwota 75.474.448,30 zł nie spełnia definicji odsetek, bowiem stanowi zwrot zainwestowanego kapitału i jako przychód z działalności gospodarczej spółki podlega opodatkowaniu. 5. Powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie m.in. art. 11 ust. 1 i 5 i art. 24 ust. 1 lit. d) umowy poprzez uznanie, że przepłacone odsetki nie stanowią jednak w całości odsetek w rozumieniu umowy, a w konsekwencji - nie podlegają one przewidzianemu dla odsetek w umowie zwolnieniu z opodatkowania w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzję wskazał, że fundamentalną kwestią jest rozstrzygnięcie, czy sporna kwota stanowiła zwrot kapitału. Sąd zaznaczył, że organ nie przeanalizował kwestii związanej z możliwością uzależnienia wartości odsetek od wartości pieniądza w czasie, co może znaleźć odzwierciedlenie w kwocie odsetek zapłaconych przed pierwotnie ustalonym terminem. Tym samym organ nie uzasadnił w sposób przekonujący braku możliwości zakwalifikowania spornej kwoty jako odsetek. To istotne, bowiem spółka - uzasadniając twierdzenie, że są to odsetki - powoływała się na dwie opinie singapurskiego urzędu skarbowego z dnia 18 lutego 2008 r. i z dnia 30 września 2011 r. 7. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 11 ust. 5 umowy - poprzez jego błędną wykładnię, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 27 ust. 1 umowy w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o : - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: [pic] Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 8. Przede wszystkim zauważyć należy, że sąd pierwszej instancji zbyt dużo uwagi i znaczny nacisk, w definicji odsetek z art. 11 ust. 5 umowy, położył na dwie kwestie, a mianowicie: - przesłankę uzyskania w ostatecznym rozrachunku dochodu wyższego, niż kwota wpłaconego kapitału w przypadku skorzystania przez emitenta obligacji z opcji wcześniejszego wykupienia tychże, - uzyskania przedpłaconych odsetek oraz prawnej kwalifikacji dokumentów uzyskanych przez stronę skarżącą z Singapuru. Natomiast zupełnie marginalnie potraktował to, co – jak się wydaje i co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – powinno stanowić istotę wykładni art. 11 ust. 5 umowy. Chodzi o to, czy przedpłacone odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Ta kwestia bowiem, jak się wskazuje tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak i w piśmiennictwie (zob. wersja komentarza do art. 11 ust. 3 z 2005 r., tł. K. Bany, Warszawa 2006, pkt 20 oraz J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2006 r. str. 217, a także Z. Kukulski i W. Nykiel [w:] Model Konwencji OECD, Komentarz, red. B. Brzeziński, Gdańsk, str. 787-788) stanowi istotę odsetek. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przez jaki okres kapitał był wykorzystywany i za jaki okres powstały "odsetki" wynikające z przedpłaty. Zgodnie z tymi poglądami: "Za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 umowy należy uważać każdą kwotę (wszelkiego rodzaju roszczenia wynikające z długów) wypłaconą z tytułu posiadania papierów wartościowych (obligacji), która jest wypłacona przez emitenta tych papierów ponad kwotę zapłaconą przez subskrybenta, tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji. W przypadku zaś odkupienia (przed upływem okresu, na jaki zostały wyemitowane) tego rodzaju papierów przez emitenta, odsetkami jest różnica między ceną emisyjną, a ceną odkupu. Wskazuje się przy tym, że dla definicji odsetek z art. 11 ust. 5 umowy istotne są dwie cechy charakterystyczne. Pierwsza, to istnienie nadwyżki (kwota wpłacona przez emitenta musi przewyższać wysokość nominalną obligacji) i istnienie roszczenia, by zaistniała podstawa do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Obie te przesłanki mogą zaistnieć łącznie, aby dany przychód uznać za odsetki. Potwierdzeniem zależności odsetek od okresu korzystania z kapitału jest określenie procentowe stawki odsetek w odniesieniu do czasu korzystania z kapitału (stawki miesięczne, roczne). W związku z tym nie można uznać za odsetki, jako wynagrodzenie za okres korzystania z kapitału, kwoty zaliczek wypłacanych odsetek za okres, w którym emitent w niniejszej sprawie nie korzystał z kapitału wskutek wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji, wcześniejszego zwrotu kapitału. Działania podejmowane przez emitenta (opcja przedpłaty odsetek, opcja wykupu obligacji przed terminem zapadalności) wynikają z treści umowy. Zawarte w tej umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania w ramach tych zapisów, skutkujące w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji (przed terminem zapadalności), przy wcześniejszym zrealizowaniu opcji zaliczkowej wypłaty odsetek (opcja przedpłaty odsetek) za cały okres subskrypcji, ustalenia i zapłaty kwoty wykupu obligacji w kwocie niższej, niż kwota główna – wartość nominalna (niższa niż 100.000.000 zł) wynikały z konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji kwoty odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej kwocie odsetek za czas, w którym emitent korzystał z kapitału. To oznacza, że na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 5 umowy kwota wolna od podatku to kwota 1.813.500 zł, bowiem spełnia wymóg definicji odsetek. Natomiast kwota 75.474.448,30 zł nie może być uznana jako odsetki. 9. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę dokumentów uzyskanych przez spółkę z Singapuru, to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni poglądy zawarte w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1769/13, w którym podkreślono, że "dokumenty przedłożone przez skarżącą nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla oceny kwalifikowania jako odsetek przedpłaconych odsetek". 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).