II FSK 1680/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, , po rozpoznaniu w dniu 3 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2423/12 w sprawie ze skargi S. P. sp. z o. o. z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2012 r. nr IPPB3/423-65/12-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz S. P. sp. z o. o. z siedzibą w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 marca 2013 r., III SA/Wa 2423/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: S. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca", "spółka") wnioskiem z dnia 1 lutego 2012 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przeniesienia własności nieruchomości przez sp. z o.o. na rzecz udziałowców w wyniku obniżenia kapitału zakładowego tej spółki. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Rozważane jest podjęcie przez zgromadzenie wspólników spółki uchwały o umorzeniu części udziałów spółki w ten sposób, iż kapitał zakładowy spółki ulegnie obniżeniu. Wypłata kwot należnych udziałowcom wynikająca z tytułu zwrotu kwot w wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki, nastąpi w postaci przeniesienia własności nieruchomości, tj. rozliczenie pomiędzy spółką a udziałowcami spółki nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego (nieruchomości) spółki o wartości rynkowej odpowiadającej kwocie należnej każdemu z udziałowców z tytułu obniżenia kapitału zakładowego spółki. Po przeniesieniu własności nieruchomości na rzecz udziałowców, staną się oni współwłaścicielami nieruchomości w częściach ułamkowych. Wskazując na powyższe skarżąca zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przeniesienie własności nieruchomości przez spółkę na rzecz udziałowców z tytułu zwrotu kwot wyniku obniżenia kapitału zakładowego spółki nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki? W ocenie skarżącej, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, spółka nie uzyskuje realnego przysporzenia majątkowego. Skarżąca zwróciła uwagę, ze żaden z obowiązujących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") nie wskazuje też, iż po stronie spółki powstaje przychód w związku ze zwrotem na rzecz wspólników kwot zwolnionych z kapitału zakładowego z tytułu obniżenia kapitału zakładowego. Podała, iż spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia stanowiącego przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z ww. tytułu natomiast zwolniona kwota jest tylko zwrotem należności, które uprzednio zostały wniesione przez wspólnika tytułem wkładu na pokrycie kapitał zakładowego. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2012 r. uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, iż wydanie nieruchomości jako wynagrodzenia za umorzenie udziału spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu z odpłatnego jej zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej u.p.d.o.p., dopatruje się on bowiem różnic pomiędzy wypłatą wynagrodzenia w formie gotówkowej od wynagrodzenia w formie rzeczowej pod względem skutków podatkowych, jakie rodzą się po stronie wypłacającego je podmiotu. Wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla spółki neutralna podatkowo. Natomiast odmienna sytuacja ma, jego zdaniem, miejsce wtedy, gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Skarżąca, niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 4. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą interpretację skarżąca zarzuciła jej naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. 5. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a.") uwzględnił skargę, stwierdzając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię. W ocenie sądu, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest bowiem przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, majątek spółki faktycznie ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia udziałowcowi z tytułu umorzenia udziałów. Ponadto wydanie składnika majątkowego tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziału nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest ona konsekwencją realizacji obowiązku wynikającego z umorzenia udziału jako tytułu prawnego. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów : I. prawa materialnego, normy wynikającej z art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jej błędną interpretację i niezastosowanie na gruncie stanu faktycznego sprawy i konsekwencji nieprzyjęcie, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia składników majątkowych spółki, spowoduje po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych. II. prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez, przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna tych utrwalonych w orzecznictwie i piśmiennictwie prawniczym standardów nie spełnia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a w sposób opisany w punkcie 2). Ani w sformułowaniu tego zarzutu ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można się doszukać na czym dokładnie miałoby polegać zarzucane uchybienie przepisom postępowania. Ponadto zarzut procesowy nie spełnia wymogów, jakie nakłada na autora skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Z tych przyczyn zarzut ten jest bezpodstawny. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. określa przykładowe kategorie źródeł przychodów. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia "normy wynikającej z art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jej błędną interpretację i niezastosowanie na gruncie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji nieprzyjęcie, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia składników majątkowych spółki, spowoduje po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych". Przedmiotowa kwestia stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela następujące stanowisko zawarte w wyroku NSA z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 419/13. Przy określeniu skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wynagrodzenie w postaci składników majątkowych przedsiębiorstwa uwzględnić należy, że ustawodawca podatkowy posługuje się przy opisie prawnopodatkowego stanu faktycznego konstrukcjami i terminami znanymi prawu handlowemu. Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "K.s.h.") nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały, stąd też dopuszczalne jest dokonanie wypłaty zarówno w pieniądzu, jak i w formie rzeczowej. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana (datio in solutum). Są to równorzędne formy wynagrodzenia i z tego też względu nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu różnicujące ich skutki podatkowe. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 1 i § 4 K.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z określonego zdarzenia (jeżeli umowa spółki tak stanowi – umorzenie automatyczne). Umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu, czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności –nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Prawidłowo zatem stwierdził sąd pierwszej instancji, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Nie można też zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że poprzez zbycie nieruchomości spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań, co skutkuje uzyskaniem przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Katalog wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. źródeł przychodów stanowi przykładowe ich wyliczenie. Jednakże nie można pominąć, jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, że analiza rodzajów przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Przeciwnie - umorzenie to powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 sierpnia 2012r., II FSK 1384/10). Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. jest niezasadny. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).