I SA/Ke 705/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego we Włoszczowie na uchwałę Rady Gminy w Łopusznie z dnia 23 listopada 2011 r. nr VIII/51/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych 1. stwierdza nieważność uchwały Rady Gminy w Łopusznie nr VIII/51/2011 z dnia 23 listopada 2011 r. w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych w zakresie obejmującym postanowienia załącznika nr 1 pozycja H w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; postanowienia załącznika nr 2 pozycja G w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; postanowienia załącznika nr 3 pozycja H w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; postanowienia załącznika nr 4 pozycja F w zakresie ,,uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z prawdą"; 2. określa, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt 1 nie może być wykonana. Rada Gminy w Łopusznie w dniu 23 listopada 2011 r. podjęła uchwałę nr VIII/51/2011 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Załącznik nr 1 do uchwały zawiera wzór informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, załącznik nr 2 - wzór deklaracji na podatek od nieruchomości, załącznik nr 3 - wzór deklaracji na podatek rolny, załącznik nr 4 wzór deklaracji na podatek leśny. W załącznikach tych zawarto oświadczenie i podpis składającego (osoby reprezentującej składającego) o następującej treści: "Uprzedzony/a o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą". W podstawie prawnej ww. uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j. t. Dz. U. z 2006 r. nr 136, poz. 969 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. nr 200, poz. 1682, nr 216 ze zm.). Prokurator Prokuratury Rejonowej we Włoszczowie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na powyższą uchwałę w zakresie obejmującym treść: "Uprzedzony o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z prawdą", zamieszczoną w załącznikach nr 1, 2, 3, 4 do uchwały. Prokurator zarzucił rażące naruszenie art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym, polegające na nałożeniu na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego uprzedzenie o odpowiedzialności karnej określonej w art. 233 Kodeksu karnego (K.k.) w załącznikach nr 1, 2, 3, 4 ww. uchwały bez umocowania prawnego i podstawy prawnej. W związku z powyższym skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności przedmiotowej uchwały w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalony w załącznikach nr 1, 2, 3, 4 uchwały obowiązek składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 § 1 K.k. nie ma podstawy w przepisach obowiązującego prawa, a zwłaszcza w tych które zostały podane jako podstawa prawna podjęcia kwestionowanej uchwały. W zakresie treści formularzy opracowanych na podstawie powołanych powyżej przepisów - nie mieści się nałożenie na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 K.k. Przepis ten dotyczy odpowiedzialności za składanie zeznań mających służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy. Wobec powyższego zobowiązanie do złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, wynikającej z art. 233 K.k. w uchwale organu stanowiącego przepis prawa miejscowego, pozostaje w sprzeczności z wyżej wymienionym przepisem. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń ( zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Tymczasem przepisy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Wskazano ponadto, że oświadczenie podatnika odnośnie znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością nie jest tożsame z oświadczeniem o odpowiedzialności za złożenie fałszywych zeznań. Pouczenie o przestępstwie kamo skarbowym stanowi wyłącznie informację, że podanie nieprawdziwych danych jest spenalizowane, natomiast uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań jest warunkiem koniecznym, w przypadku złożenia fałszywego oświadczenia, do przypisania odpowiedzialności karnej. Dlatego ustawodawca jako warunek konieczny przewidział ustawowe upoważnienie do dokonania takiego pouczenia. Podejmując więc uchwałę w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, Rada Gminy w Łopusznie na podstawie przepisów powołanych w podstawie prawnej nie miała umocowania prawnego do nałożenia na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 233 K.k. Końcowo skarżący wskazał, że wniesienie skargi przez prokuratora na akt prawa miejscowego organu jednostki samorządu terytorialnego, jakim jest zaskarżona uchwała, nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w Łopusznie wniosła o umorzenie postępowania ze względu na brak przedmiotu postępowania objętego treścią skargi, ewentualnie uwzględnienie skargi. Rada Gminy w Łopusznie w dniu 28 listopad 2013 r. podjęła uchwałę nr XXV/172/2013 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Podjęta uchwała nie zawiera zaskarżonej treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 tej ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Skarga jest uzasadniona ponieważ zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem prawa. Na wstępie należy wskazać, że prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi na podstawie art. 53 § 3 ustawy p.p.s.a., przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, jako skierowana do wszystkich podatników na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, niewątpliwie jest aktem prawa miejscowego. Nie ma także przeszkód aby, w razie stwierdzenia naruszenia prawa, sąd mógł stwierdzić jej nieważność, mimo że od daty podjęcia aktu upłynął ponad rok (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Przed przystąpieniem do kontroli legalności zaskarżonej uchwały rozważenia wymaga kwestia czy w związku z uchwaleniem przez Radę Gminy w Łopusznie w dniu 28 listopada 2013 r. uchwały nr XXV/172/2013 w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych, postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. Zdaniem Sądu nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego w tym zakresie. Uchylenie zaskarżonej uchwały oznacza jej wyeliminowanie ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje natomiast skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. W uchwale z dnia 14 września 1994 r. (W 5/94, OTK 1994, cz. II, poz. 44), zawierającej wykładnię art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, Trybunał Konstytucyjny przyjął, a pogląd ten podziela skład orzekający, że zmiana lub uchylenie zaskarżonej do sądu uchwały nie czyni zbędnym wydania przez sąd wyroku, jeżeli zaskarżona uchwała może być zastosowana do sytuacji z okresu poprzedzającego jej podjęcie. Jakkolwiek, w związku z wejściem w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., uchwały Trybunału Konstytucyjnego zawierające wykładnię przepisów prawnych utraciły moc powszechnie obowiązującą, to ich treść, stanowi wskazówkę interpretacyjną, którą należy uwzględniać przy stosowaniu prawa. Dotyczy to także sądowej kontroli administracji publicznej, dokonywanej przez sądy administracyjne. Tak więc nawet podjęcie nowej uchwały i utrata mocy uchwały w zaskarżonej części przed wydaniem wyroku nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na tę uchwałę. W okresie jej obowiązywania podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 § 1 K.k., których skutki mogą wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. W ocenie Sądu nie można też traktować wydania przez organ uchwały z dnia 28 listopada 2013 r. nr XXV/172/2013, w kategoriach autokontroli zaskarżonego aktu, na podstawie art. 54 § 3 ustawy p.p.s.a. Podjęcia tej uchwały nie można utożsamiać z uwzględnieniem skargi. Wniosek skargi dotyczył stwierdzenia nieważności uchwały w zaskarżonej części. Organ stanowiący gminy nie posiada możliwości ani stwierdzenia nieważności swojej uchwały ani stwierdzenia jej niezgodności z prawem. Dokonując kontroli uchwały objętej skargą w zakresie wskazanym, stwierdzić trzeba, że brak było podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia w niej zakwestionowanych zapisów, co przesądza o konieczności stwierdzenia jej nieważności (art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy samorządzie gminnym). W podstawie prawnej uchwały z dnia 23 listopada 2011 r. wskazano bowiem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa, poza uregulowaniami szczególnymi, zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym, w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Z kolei w myśl art. 233 § 6 K.k. sprawca odpowiada za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w oświadczeniu, które ma służyć za dowód w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, jeżeli przyjmujący oświadczenie, działając w zakresie swoich uprawnień, nadanych przez tę ustawę, uprzedził oświadczającego o odpowiedzialności karnej za fałszywe oświadczenie. Z unormowania tego wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach. Warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatku rolnym, podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Nawet, gdyby przyjąć, że przez "przepisy ustawy" w rozumieniu art. 233 K.k. należy rozumieć zarówno przepis samej ustawy, jak również przepis uchwały organu gminy wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego, to ze wskazanego jako podstawa prawna uchwały upoważnienia do ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny nie można wyprowadzić podstawy prawnej do określenia aktem prawa miejscowego obowiązku składania oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności karnej. Ustawowego upoważnienia dla rady nie można domniemywać, szczególnie stosować dla ustalenia zakresu upoważnienia wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe należy podzielić stanowisko prokuratora, że żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach informacji i deklaracji obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 K.k. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy prawne określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania, zatem tylko tam i o tyle o ile upoważnia prawo. Mając na uwadze, że brak jest podstaw prawnych (upoważnienia ustawowego) do zawarcia we wzorach informacji i deklaracji podatkowych zapisu dotyczącego odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia, należało na podstawie art. 147 § 1 ustawy p.p.s.a. stwierdzić nieważność uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 K.k. Orzeczenie zawarte w pkt 2 wyroku znajduje oparcie w art. 152 ustawy p.p.s.a.