I SA/Po 115/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę UZASADNEINIE Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2009 r. A.B. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. We wniosku opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest właścicielem ok. 112 hektarów ziemi rolnej, którą ponad 10 lat temu zakupił od Agencji Nieruchomości Rolnych z przeznaczeniem na prowadzenie w przyszłości działalności rolniczej (w związku z deklarowanym wówczas przez członka najbliższej rodziny zamiarem podjęcia studiów na Akademii Rolniczej). Od wielu lat czerpie pożytki z ziemi, z tytułu jej dzierżawy. Skarżący nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest także zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT. Wnioskodawca, ani żaden członek jego rodziny, nie planuje już wykonywania na przedmiotowej działce działalności rolniczej. W konsekwencji, ta część majątku jest skarżącemu zbędna, a on sam powziął zamiar jej zbycia. Jednocześnie ze względu na rozmiary nabytej ziemi, drastyczny wzrost wartości nieruchomości na przestrzeni ostatnich lat oraz panujący kryzys, nie jest możliwe zbycie ziemi w drodze jednorazowej transakcji bez jednoczesnej utraty znacznej jej wartości. Skarżący sprzeda nieruchomość, którą wcześniej podzieli oraz po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Korzyści majątkowe skarżący zamierza przeznaczyć na potrzeby osobiste oraz członków najbliższej rodziny. W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że na przedmiotowym gruncie nie prowadził działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). Nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z określonych we wniosku nieruchomości. Nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego. Ponadto, określona we wniosku umowa (dzierżawy) została zawarta w dniu [...] marca 2003r. oraz obowiązuje na czas określony. Skarżący zaznaczył również, że z przedmiotowej nieruchomości nie pobierał pożytków innych niż czynsz dzierżawny. Wskazał, że ze względu na duże rozmiary posiadanej ziemi, nie może dokładnie określić, na ile działek zostanie ona podzielona. Może być zatem ok. 100 działek, a może być ich ponad 2000. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zależeć będzie do organów administracji, które upoważnione są do wydzielenia części działek, np. pod planowane drogi publiczne. Planuje dokonać uzbrojenia działek w media oraz wyodrębnić dostęp do drogi. Wyjaśnił, że ze względu na brak możliwości zbycia gruntów w ramach jednej transakcji, planuje zbycie wydzielonych działek. Jednocześnie nie wyklucza przeznaczenia kilku - kilkunastu działek na potrzeby własne lub członków jego najbliższe rodziny. Skarżący zaznaczył także, że na wskazanym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w studium znajduje się zapis o przeznaczeniu części nieruchomości na cele budowlane. Pozostała część nieruchomości przeznaczona jest na obszar chronionego krajobrazu. Ponadto skarżący wskazał, że na ziemię rolną o powierzchni 112 ha, stanowiącą przedmiot zapytania, składało się pierwotnie 78 działek ewidencyjnych zapisanych w dwóch księgach wieczystych, odpowiednio o powierzchni ok. 7,5 ha oraz ok. 105 ha. Niektóre z działek zostały już podzielone, a skarżący uzyskał w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w odniesieniu do niektórych także pozwolenia na budowę. Skarżący nie występował natomiast o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania w odniesieniu do całych nieruchomości zapisanych w poszczególnych księgach. Żadna z wydzielonych działek do dnia złożenia wniosku nie została zbyta. Skarżący nie dokonywał wcześniej dostaw nieruchomości gruntowych (niezabudowanych) ani o charakterze rolnym ani przeznaczonych pod zabudowę. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem: czy w związku z powziętym zamiarem zbycia nabytej ziemi, skarżący stanie się podatnikiem podatku VAT w przypadku dokonania sprzedaży poszczególnych wyodrębnionych działek? W ocenie skarżącego w związku z powziętym zamiarem zbywania poszczególnych działek gruntu, a następnie ich sprzedażą, nie stanie się on podatnikiem podatku VAT. Podkreślił, iż nabycie przez niego ziemi nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskane środki nie będą służyć wykonywaniu takiej działalności. W dniu [...] marca 2010r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe. Podkreślono, że skarżący wykorzysta działki - uznane przez ustawę o VAT za towar - w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podjęte przez niego w tym celu czynności cechują się powtarzalnym i częstotliwym charakterem. W ten sposób skarżący wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wystąpi - w związku z dostawą działek budowlanych - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji, skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie skierował skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz przepisów prawa procesowego zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej jako O.p.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasową argumentację wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając skargę od wydanej interpretacji wyrokiem z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Po 662/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby sprzedaż działek miała nastąpić w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, co wiązałoby się z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 277/12 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. TSUE podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. NSA podkreślić, że do polskiego systemu nie implementowano art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE Nadto Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w powołanym orzeczeniu C-180 i C-181 Trybunał stwierdził, że w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać, że działa jak przedsiębiorca. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Biorąc pod uwagę powyższe NSA podkreślił, że podatnik podając we wniosku o interpretacje indywidualną opis zdarzenia przyszłego wskazał między innymi, że planuje dokonać uzbrojenia działek w media oraz zamierza wyodrębnić dostęp do drogi. Uzbrojenie bardzo dużej liczby działek o powierzchni łącznej około 112 ha i doprowadzenie do nich dróg dojazdowych – w ocenie NSA - zmierza do podniesienia ich wartości handlowej. Ponadto zważywszy na skalę planowanych działań, aktywność skarżącego w przedmiocie zbycia działek należy zrównać z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem i trudno uznać, że skarżący działa w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym, NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przy ocenie zasadności skargi wniesionej w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał po uchyleniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w tej sprawie przez sąd kasacyjny. W takiej sytuacji stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej p.p.s.a) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może też wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a.). Istota i granica sporu w rozpoznawanej sprawie została wyznaczona pytaniem zadanym we wniosku o interpretację indywidualną, dotyczącym okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego przez skarżącego w tym wniosku. Odnoszą się one do problemu, czy sprzedaż działek dokonywana przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że od ponad 10 lat jest właścicielem ok. 112 hektarów ziemi rolnej. Od wielu lat czerpie pożytki z ziemi, z tytułu jej dzierżawy. Nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest także zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT. Skarżący chce zbyć ziemie po wcześniejszych jej geodezyjnych i prawnych wyodrębnieniach oraz po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Może być ok. 100 działek, a może być ich ponad 2000. Skarżący zaznaczył, że na wskazanym terenie nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast w studium znajduje się zapis o przeznaczeniu części nieruchomości na cele budowlane. Pozostała część nieruchomości przeznaczona jest na obszar chronionego krajobrazu. Niektóre z działek zostały już podzielone, a skarżący uzyskał w stosunku do nich decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a w odniesieniu do niektórych także pozwolenia na budowę. Planuje dokonać uzbrojenia działek w media oraz wyodrębnić drogi. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stwierdził, iż skarżący wykorzysta działki - uznane przez ustawę o VAT za towar - w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podjęte przez niego w tym celu czynności cechują się powtarzalnym i częstotliwym charakterem. W ten sposób skarżący wypełni definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, i wystąpi - w związku z dostawą działek budowlanych - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny TS UE w orzeczeniu C-180 i C-181 stwierdził, że sama liczba transakcji i ich zakres nie ma charakteru decydującego (pkt 34), jednak wykonanie prac w zakresie uzbrojenia terenu, w świetle powołanego orzeczenia może świadczyć o podjęciu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, co pozwalałoby przypisać skarżącemu przymiot podatnika VAT. W rozpoznawanej sprawie dla oceny, czy sprzedaż działek nastąpi w wyniku wykonywania działalności gospodarczej należy uwzględnić następujące okoliczności: skarżący nabył nieruchomość na podstawie umowy kupna-sprzedaży, chce dokonać podziału nieruchomości na co najmniej 100 działek przeznaczonych pod zabudowę, względem których podejmie następnie prace w zakresie przyłączenia ich do ogólnie dostępnej drogi oraz uzbrojenia w media, według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy nieruchomości te przeznaczone w części na cele budowlane, względem niektórych wydano indywidualne decyzje o warunkach zabudowy. W ocenie Sądu, tak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I FSK 277/12, powyższe okoliczności świadczą o tym, iż skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek, podejmie działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie będzie mieścić się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej skalę i zorganizowany charakter spełniać będzie warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym, na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.