II FSK 1906/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Beata Cieloch, WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1912/12 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1912/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę wniesioną przez G. R. (zwanego dalej: "Skarżącym", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012 r. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, mając na względzie fakt niezłożenia przez Skarżącego zeznania podatkowego PIT-38 za 2009 r., a także otrzymaną informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2009 r. o osiągnięciu w tym roku z tego źródła dochodu w kwocie 112.763,74 zł. Następnie w oparciu o wspomnianą informację oraz zeznania Skarżącego złożone na formularzu PIT-38 za lata 2007 i 2008 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T decyzją z dnia 31 sierpnia 2012 r. na podstawie art. 30b ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych w kwocie 11.440 zł. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu, że podejmowane próby ustalenia aktualnego miejsca pobytu Skarżącego okazały się bezskuteczne, w związku z czym wniesiono o wyznaczenie dla niego kuratora, jako osoby nieobecnej. W dniu 20 lipca 2012 r. Sąd Rejonowy w T Wydział I Cywilny wyznaczył Skarżącemu kuratora. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji kurator Skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 207 i art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p." oraz art. 30 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że Skarżący miał nie wykazać w swoich dochodach innych źródeł i dochodów z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2009 r., pomimo że Skarżący zadeklarował w zeznaniach podatkowych PIT- 38 za 2007 r. i 2008 r. straty z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zadeklarowana została bowiem strata w 2007 r. w kwocie 23.452,92 zł, natomiast w zeznaniu za 2008 r. w kwocie 81.653 zł. W konsekwencji, nawet gdyby przyjąć, że istotnie dokonana została transakcja odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2009 r., to i tak w oparciu o przepis art. 9 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f. należałoby pomniejszyć uzyskany dochód o maksymalnie możliwą, a więc całą kwotę, która byłaby uzyskanym dochodem wskutek poniesienia strat z tego samego źródła w latach wcześniejszych. 3. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 6 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 207 O.p. został w pełni zastosowany w odniesieniu do niniejszej sprawy i w żaden sposób nie został naruszony. Odnosi się to również do przepisu art. 45 ust. 6 zdanie drugie u.p.d.o.f. nakładającego na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku, w "razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu" przez podatnika. Natomiast przepisy: art. 23 § 3 O.p., art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., słusznie nie zostały zastosowane przez organ pierwszej instancji, w konsekwencji czego nie mogły i nie zostały naruszone. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisu art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. mającego zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych na mocy dyspozycji ust. 6 tego samego artykułu. W zeznaniach złożonych za lata 2007 i 2008 Skarżący wykazał poniesienie straty na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, w tym pochodnych instrumentów finansowych, odpowiednio w kwocie 23.452,92 zł i 81.653,28 zł. W związku z tym mógł dochód uzyskany za 2009 r. pomniejszyć maksymalnie o 50% kwoty straty za 2007 r. i 2008 r., czyli (23.452,92 x 50% = 11.726,46 zł) oraz (81.653,28 x 50% = 40.826,64 zł). O takie też kwoty dochód Skarżącego został pomniejszony przez organ pierwszej instancji. Z tego względu dochód Skarżącego nie mógł w świetle tychże przepisów zostać pomniejszony o wspomnianą w odwołaniu kwotę 105.106,20 zł, czyli sumę strat wykazanych w zeznaniach złożonych za lata 2007 i 2008. 4. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego kurator Skarżącego wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 207 i art. 23 § 3 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Skarżący w swoim zeznaniu podatkowym na koniec 2009 r. zadeklarował w zeznaniach podatkowych PIT-38 za 2007 r. i 2008 r. poniesione straty na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych i taka strata zadeklarowana została w 2007 r. w kwocie 23.452,92 zł, natomiast w zeznaniu za 2008 r. w kwocie 81.653 zł. W tej sytuacji organ podatkowy powinien pomniejszyć uzyskany przez Skarżącego dochód o maksymalnie możliwą do uwzględnienia część strat poniesionych z tego samego źródła w latach wcześniejszych, a zatem powinno być odliczone 100% straty z 2007 r., która wyniosła 23.453 zł oraz 100% straty za 2008 r. w wysokości 81.654, co daje kwotę 105.107 zł. W konsekwencji podstawą do opodatkowania po zaokrągleniu do pełnego złotego byłaby kwota 112.764 zł – 105.107 zł = 7.657 zł, zaś wyliczony 19% podatek dochodowy wynosi 1.454,83 zł. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu niniejszej sprawy, oddalając powyższą skargę, powołał się na treść przepisów: art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f., wskazując iż Skarżący z racji wystawienia przez instytucję finansową informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2009 r., zobowiązany był na podstawie art. 30b ust. 6 w zw. z art. 45 ust. 1 i 1a pkt 1 u.p.d.o.f. złożyć w terminie do 30 kwietnia 2009 r. zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych objętego hipotezą przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., czego jednak Skarżący nie uczynił. W tej zaś sytuacji powinnością organu podatkowego było określenie mu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tego tytułu, w szczególności przy uwzględnieniu treści art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym celu odwołano się do treści złożonych przez Skarżącego zeznań podatkowych za 2007 r. i 2008 r. Skarżący wykazał w nich poniesienie straty na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, w tym pochodnych instrumentów finansowych, odpowiednio w kwotach 23.452,92 zł i 81.653,28 zł. W związku z tym Skarżący mógł dochód uzyskany za 2009 r. pomniejszyć maksymalnie o 50% kwoty straty za 2007 r. i 2008 r., czyli 40.826,64 zł (23.452,92 x 50% + 81.653,28 x 50%). O takie też kwoty dochód Skarżącego został przez organ podatkowy pomniejszony. Natomiast pomniejszenie go o wskazywaną przez kuratora Skarżącego kwotę 105.107,00 zł, czyli sumę strat wykazanych w zeznaniach złożonych za 2007 r. i 2008 r., byłoby zdaniem Sądu I instancji działaniem bezprawnym. Ponadto odnosząc się do zarzutów skargi Sąd I instancji wyjaśnił, że art. 207 O.p. stanowi, iż organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z tego względu z uwagi na treść art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. właśnie decyzja była prawidłową formą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd I instancji zauważył też, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z art. 23 § 3 O.p., wobec czego niezrozumiały jest podnoszony w skardze zarzut uchybienia metodologii dokonywania szacowania. 7. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł kurator Skarżącego, zaskarżając go w całości oraz zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 207 oraz art. 23 § 3 O.p., a także art. 30b ust. 6 oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 i art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Skarżący nieznany z miejsca pobytu miał nie wykazać w swoich dochodach innych źródeł i dochodów z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2009 r., pomimo poważnych wątpliwości w tym względzie, bowiem gdyby Skarżący przeprowadził transakcję z D. M. B. S.A. z siedzibą w W., to niewątpliwie zgłosiłby tę transakcję do opodatkowania. Wskazując na powyższe zarzuty kurator Skarżącego wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz kuratora, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż Skarżący w swoim zeznaniu podatkowym na koniec 2009 r. zadeklarował w zeznaniach podatkowych PIT - 38 za 2007r. i 2008r. poniesione straty na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych i taka strata zadeklarowana została w 2007 r. w kwocie 23.452,92 zł, natomiast w zeznaniu za 2008 r. w kwocie 81.653 zł. W tej sytuacji gdyby Skarżący przeprowadził transakcję z D. M. B. S.A. z siedzibą w W, to niewątpliwie zgłosiłby tę transakcję do opodatkowania. Organ podatkowy powinien więc pomniejszyć uzyskany przez Skarżącego dochód o maksymalnie możliwą do uwzględnienia część strat poniesionych z tego samego źródła w latach wcześniejszych, a zatem powinno być odliczone 100% straty z 2007 r., która wyniosła 23.453 zł oraz 100% straty za 2008 r. w wysokości 81.654 zł, co daje kwotę 105.107 zł. Podstawą do opodatkowania po zaokrągleniu do pełnego złotego byłaby więc kwota 112.764 zł - 105.107 = 7.657 zł. W konsekwencji od nowej podstawy dochodu winno być dokonane wyliczenie, które jest dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych po myśli art. 30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. i stanowiłoby różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyliczenie należnego podatku dochodowego przedstawiałoby się więc następująco: 7.657 zł x 19% = 1.454,83 zł. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. 9. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do okoliczności powstania przychodu związanego z transakcją z instytucją finansową. Sąd uczynił to oceniając zupełność materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu podatkowym i prawidłowość dokonanych ustaleń, a następnie w ramach oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, odwołując się do wcześniejszych swoich rozważań, dotyczących ustaleń faktycznych. Badając zarzuty procesowe sąd pierwszej instancji szczegółowo opisał czynności organu, zmierzające do ustalenia wysokości przychodu oraz rozliczenia strat podatkowych z tego źródła powstałych w latach uprzednich. Wskazał, że informację o przychodach z kapitałów pieniężnych przedstawił organom podatkowym z D. M. B. S.A. w ramach przesłanej deklaracji PIT -8c. Wskazał także, że organy podatkowe przeprowadziły kontrolę przychodów Skarżącego w związku z nie złożeniem przez podatnika rocznej deklaracji podatkowej uwzględniając przy tym za Skarżącego straty podatkowe wykazane w poprzednich latach podatkowych. Nie można zatem sądowi pierwszej instancji zarzucić, że nie wywiązał się z wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej. 10. Nie można także podzielić zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 oraz art. 23 § 3 O.p. a także art. 30b ust. 6 oraz art. 40 ust. 1 a pkt 1 i art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. Uzasadnienie tego zarzutu w kontekście braku ustalenia, czy doszło do transakcji finansowej zdaje się być oderwane od stanu faktycznego sprawy oraz przebiegu postępowania podatkowego. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie. W ocenie Sądu odwoławczego ze stanu faktycznego poddanego ocenie przez sąd pierwszej instancji wynikało jednoznacznie, że w związku z transakcją z instytucją finansową powstał przychód podatkowy. Kwestia ta jak powyżej wskazano wynikała z dowodu w postaci deklaracji (informacji PIT- 8c) przedłożonej organom podatkowym przez podmiot działający na rynku finansowym. Strona Skarżąca poza gołosłownymi twierdzeniami nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu wskazującego na to, że nie doszło do transakcji z biurem maklerskim. Z tych też przyczyn zarzut kasacyjny dotyczący naruszeń prawa materialnego, które w swej istocie dotyczy ustalenia stanu faktycznego uznać należy za całkowicie bezzasadny. 11. Wprawdzie rację należy przyznać autorowi odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nieprawidłowo Skarżący wskazał formę naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie – art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jednakże błąd ten nie uniemożliwia jego merytorycznego rozpoznania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, można przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, a także późniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 539/10, publik. CBOSA). Uzasadnienie analizowanego zarzutu wskazuje, że jest on jedynie konsekwencją zarzutów procesowych, a skoro te – z powodów wskazanych powyżej – okazały się bezzasadne, nie może być także uwzględniony zarzut naruszenia przepisów u.p.d.o.f. 12. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można jednakże wywieść, że sporna w sprawie była kwestia rozliczenia strat podatkowych. Podnieść należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W ust. 2 i 3 tego przepisu ustawodawca określił, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. To o wysokość tak rozumianej straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego (art. 9 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.f.). Odnosząc powyższe uregulowania do okoliczności rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić Stronie, że podlegająca odliczeniu od dochodu strata nie może być utożsamiana ze stratą w znaczeniu ekonomicznym. Strata podatkowa na sprzedaży papierów wartościowych, może bowiem wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy przychody ze sprzedaży papierów wartościowych rodziły obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż pełne odliczenie strat wykazanych w zeznaniach złożonych za 2007 r. i 2008 r. byłoby działaniem nie mającym podstawy prawnej. Na podkreślenie zasługuje także to, iż rozliczenie strat zostało dokonane przez organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wobec powyższego zarzuty kasacyjne w tym zakresie należało uznać za nietrafione. 13. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności odnoszące się do treści zarzutów skargi kasacyjnej należało orzec o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej praz radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).