I FSK 1433/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 114/13 ze skarg N. spółki z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 grudnia 2012 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowań o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 114/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi N. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 grudnia 2012 r. Nr [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismami z 31 lipca 2012 r. spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w K. z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z kwestionowaniem zasadności pobrania przez P. Sp. z o.o. E. oraz A. Sp. z o.o. podatku VAT wykazanego w fakturach z tytułu sprzedaży samochodów dostawczych. Spółka podała, że nabyte samochody służą do transportu lekarstw, próbek do badań diagnostycznych w realizowanej opiece medycznej w zakresie żywienia w warunkach domowych. Czynności te są ściśle związane z opieką medyczną, więc są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347, poz. 1 ze zm.). Jej zdaniem dostawcy samochodów bezpodstawnie naliczyli podatek w cenie, wobec czego jest to nienależnie zapłacony podatek VAT w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniami z 10 września 2012 r. na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia wniosku spółki w trybie postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z 12 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. Organ ten wskazał, że spółka na rzecz organu podatkowego nie zapłaciła żadnego podatku, ani nie nadpłaciła podatku, jak też nie zapłaciła podatku nienależnie. Podatek zawarty w cenie nabywanych towarów i usług, mimo że został zapłacony przez nabywcę, nie jest jego zobowiązaniem podatkowym na rzecz Skarbu Państwa. Wobec tego brak było podstaw prawnych do występowania do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. Skarżąca w świetle art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług. Nie jest ona bowiem w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem stosunku podatkowoprawnego, a jedynie stosunku cywilnoprawnego. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie spółki wskazał, że art. 132 ust. 1 pkt b i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE nie stanowią podstawy do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług przez podatnika wykonującego czynności zwolnione z opodatkowania, jak również nie dają takiemu podatnikowi prawa do nabywania towarów i usług ze stawką zwolnioną od podatku. Zwolnienie określonej działalności z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE daje podatnikowi prowadzącemu taką działalność prawo do zastosowania zwolnienia przy dostawie towarów lub świadczeniu przez niego usług, nie daje natomiast prawa do zwolnienia z podatku z tytułu nabywania przez niego towarów czy usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. 3. W skargach na postanowienia ostateczne skarżąca zarzuciła naruszenie art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 133, art.165a Ordynacji podatkowej, art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 1 i art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). 4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten podkreślił, że żadna ze wskazanych w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej kwot nadpłaty nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca nie zapłaciła bowiem żadnych kwot z tytułu zobowiązania podatkowego. W konsekwencji nie można wszcząć postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku, jeżeli żadna kwota na poczet należności podatkowej nie została pobrana przez organ podatkowy. W takim wypadku brak jest przedmiotu, ze względu na który można wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie nadpłaty. Skarżąca nie negując tych okoliczności prawo do nadpłaty wywodzi z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej z tytułu nienależnie pobranego podatku przez płatnika w oparciu o art. 108 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji podatnik wystawiający fakturę stanowiącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie jest płatnikiem odprowadzającym w imieniu odbiorcy faktury podatek od towarów i usług. Wystawcy faktur byli samodzielnymi podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą we własnym imieniu i wszelkie okoliczności faktyczne kreujące powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obciążały ich jako podatników. Nie działali oni w imieniu skarżącej, a skarżąca nie jest w przedstawionym stanie faktycznym podmiotem stosunku podatkowoprawnego, lecz jedynie cywilnoprawnego. Podatek zapłacony przez spółkę w cenie nabywanych przez nią towarów i usług potrzebnych do wykonywania przez nią usług medycznych w żadnym wypadku nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 i art. 73 Ordynacji podatkowej. Pojęcie nadpłaty, o którym mowa w tych przepisach, wiąże się zresztą z podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, nienależnie zapłaconym przez podatnika na rzecz wymienionych w tym przepisie jednostek: Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a nie z podatkiem naliczonym, do którego ten ostatnio wymieniony przepis się nie odnosi. Skarżąca korzystając ze zwolnienia nie ma prawa do automatycznego zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przez spółkę. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają transakcje opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Na podstawie art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Zwolnienia charakteryzują się tym, że podatnik, który z nich korzysta (z wyjątkiem przypadków precyzyjnie wskazanych w art. 169 Dyrektywy), nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a więc ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje bowiem w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (art. 168 Dyrektywy). Podatnik prowadzący zarówno działalność zwolnioną, jak i opodatkowaną, jest zobowiązany wyodrębnić poszczególne kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z którąkolwiek z tych czynności, a w przypadku gdy nie jest w stanie tego uczynić, może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości obrotu opodatkowanego w obrotach ogółem (art. 173 Dyrektywy i art. 90 u.p.t.u.). W konsekwencji WSA za Dyrektorem Izby Skarbowej stwierdził, że skarżąca z tytułu prowadzonej działalności w zakresie usług medycznych, zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego czy zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie przez nią towarów i usług związanych ze wskazanymi dostawami. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie zachodzą naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka wniosła też o zawieszenie postępowania i wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE: czy Rzeczypospolita Polska uchybia przepisom Traktatu z UE oraz art. 131, art. 132 ust. 1 lit. b, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając opodatkowanie czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną, czyli czynności pomocniczych dla czynności głównej, które logicznie wpisują się w ramy opieki szpitalnej i medycznej, które w procesie świadczenia tej opieki stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, obciążając tym podatkiem podmioty świadczące opiekę szpitalną i medyczną, uznając za konsumenta ostatecznego podmioty świadczące opiekę szpitalną i medyczną, czyli podatnika podatku od wartości dodanej. Zdaniem spółki WSA nie przeprowadził prawidłowo kontroli działalności administracji publicznej zgodnie z prawem tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Sąd ten naruszył także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia przez stronę przeciwną art. 8 ust. 2a, art. 86 u.p.t.u., art. 131, art. 132 ust. 1 lit. b, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 3 ust. 7, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 72 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 133, art. 165, art. 165a Ordynacji podatkowej, art. 134 i art. 170 p.p.s.a., które z jednej strony miało wpływ na wynik sprawy, a z drugiej mogło mieć wpływ na wynik sprawy. WSA naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. Z tych powodów spółka oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.: a) naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. poprzez niezauważenie przez WSA, że strona przeciwna poprzez błędną ocenę stanu faktycznego odmawia zastosowania w sprawie art. 8 ust. 2a, art. 86 u.p.t.u. i art. 3 ust. 7, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 153, art. 170 p.p.s.a., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem obowiązkiem WSA było uwzględnienie skargi; b) naruszenie prawa materialnego - art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niezauważenie przez WSA, że strona przeciwna wadliwie stosuje prawo materialne - art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 131, art. 132 ust. 1 lit. b, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 3 ust. 7, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 15, art. 16, art. 17, art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem obowiązkiem WSA było uwzględnienie skargi 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera szereg zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zarzuty te podane zostały jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Forma skargi kasacyjnej odbiega więc znacząco od poprawności formalnej. W myśl art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno więc być rozwinięciem przytoczonych wcześniej zarzutów . Autor skargi kasacyjnej miesza też obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a . Nie wskazuje też czy doszło jego zdaniem do błędnej wykładni tych przepisów, czy też niewłaściwego ich zastosowania. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest chaotyczne i w większości nie odnosi się do poszczególnych przepisów wskazanych jako naruszone. 9. Wskazać przede wszystkim należy, że podstawą prawną rozstrzygnięcia organów stanowił art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pojęcie strony postępowania podatkowego zdefiniowane zostało w art. 133 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 133 § 1 tej ustawy stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, które czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Przymiot strony związany jest więc z własnym interesem prawnym wskazanych w tym przepisie osób, musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu. Istotne jest więc to, czy skarżąca jest podmiotem uprawnionym do domagania się zwrotu podatku zapłaconego przez jej kontrahenta. 10. Zgodzić się ze stanowiskiem organów zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym na podstawie art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej do domagania się zwrotu podatku VAT zapłaconego przez jej dostawę. Nie jest bowiem ona w tym przypadku podmiotem stosunku prawnopodatkowego. Uprawnienie do wystąpienia na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nadpłaty musi być powiązane z istnieniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę : 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4 ) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej . Jak słusznie uznał Sąd pierwszej skarżąca nie należy do żadnej z kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie. Nie jest bowiem w odniesieniu do wskazywanej dostawy ani podatnikiem, ani płatnikiem, ani inkasentem, czy osobą trzecią w rozumieniu wskazanym w powołanym wyżej przepisie. W ramach dostaw, co do których skarżąca domaga się zwrotu podatku VAT, podatnikiem jest bowiem dostawca, to jego obciąża zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy. Skarżąca wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej nie jest też w odniesieniu do tych dostaw płatnikiem. Ordynacja podatkowa zawiera legalną definicją płatnika wskazując w art.8, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik pełni więc swego rodzaju rolę pośrednika pomiędzy organem podatkowym, a podatnikiem. To, kto jest w danej sytuacji płatnikiem podatku wynika z przepisów ustawy. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wskazywała na przepis, który nakładałby na nią obowiązek obliczenia i pobrania podatku przy czynnościach dostawy, w odniesieniu do których domagała się zwrotu podatku. 11. Jak wskazano wyżej podatnikiem w przypadku podatku VAT jest dostawca towarów, czy usług, jego bowiem obciąża obowiązek podatkowy. U.p.t.u. daje natomiast nabywcy możliwość odzyskania podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług poprzez odliczenie go od podatku należnego stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u. Jak wynika z tych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy wskazane wyżej stanowią implementację art. 17 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy i mającego takie samo brzmienie art. 168 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. W art. 132 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano zwolnienie określonego rodzaju transakcji w tym w zakresie opieki szpitalnej i medycznej. W załączniku nr 4 do u.p.t.u. implementując wskazane wyżej przepisy Dyrektywy przewidziano także zwolnienie dla usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej. Zwolnienie określonego rodzaju usług nie oznacza jednak, że podmiot korzystający ze wskazanego wyżej zwolnienia nabywając towary, czy usługi do prowadzonej przez siebie działalności nie jest zobowiązany to zapłaty podatku VAT wliczonego w cenę nabywanych towarów i usług. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że podatek, którego stwierdzenia nadpłaty domaga się skarżąca nie jest podatkiem nienależnym w rozumieniu przepisów o nadpłacie i nie może on być dochodzony w tym postępowaniu, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania. Nie było w tej sytuacji też potrzeby występowania do TSUE z wnioskowanym przez skarżącą pytaniem. 12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy..