II FSK 1471/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S. A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1457/12 w sprawie ze skargi P. [...] S. A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2012 r. nr IPTPB3/423-142/12-5/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S. A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1457/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S.A. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z 30 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca podała, że ponosi wydatki z tytułu usług świadczonych przez D., związanych z funkcjonowaniem Wnioskodawcy w formie spółki akcyjnej (m.in. wypłata dopłat do akcji dla akcjonariuszy, wystawianie zaświadczeń depozytowych, wypłata dywidendy na rzecz akcjonariuszy). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano m.in. pytanie: czy wydatki związane z usługami świadczonymi na rzecz Spółki przez D. są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Zdaniem wnioskodawcy, wydatki te dla celów ich zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodu, powinny spełniać ogólne kryteria wskazane w u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, należą one do szerszej kategorii kosztów funkcjonowania osoby prawnej. Funkcjonowanie osoby prawnej w formie spółki akcyjnej wiąże się z koniecznością spełnienia szeregu obowiązków nałożonych przez prawo, a dotyczących m.in. prowadzenia księgi akcyjnej, czy depozytu akcji i rejestru akcjonariuszy. Według strony, biorąc pod uwagę kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy dojść do wniosku, że wydatki związane z obowiązkami, jakie przepisy prawa nakładają na spółki akcyjne, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów jako koszty funkcjonowania osoby prawnej. Występuje bowiem pośredni związek przyczynowo-skutkowy między tymi wydatkami a przychodami spółki, gdyż służą one zabezpieczeniu źródła przychodów spółki. Zaskarżoną interpretacją z 30 lipca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w powyższym zakresie za nieprawidłowe, argumentując, że sporne wydatki nie stanowią kosztów funkcjonowania spółki związanych z uzyskiwaniem przez nią przychodów. Dywidenda nie stanowi kosztów podatkowych w spółce wypłacającej, w związku z tym wydatki związane z wypłatą dywidendy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wypłacona dywidenda stanowi przychód akcjonariuszy spółki, co wskazuje jednocześnie na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na ten cel, a źródłem przychodów spółki. Wydatki poniesione na realizację wypłaty dywidendy nie przyczyniają się do zwiększenia przychodów, nie są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w związku art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą, wydatki z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki przez D. w części dotyczącej wydatków związanych z wypłatą dopłat do akcji dla akcjonariuszy, wystawianiem zaświadczeń depozytowych, kosztami obsługi wypłat dywidendy na rzecz akcjonariuszy nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał za prawidłowe stanowisko organu, że wydatków skarżącej Spółki poniesionych na usługi świadczone przez D., związane z wypłatą dopłat do akcji dla akcjonariuszy, wystawianiem zaświadczeń depozytowych i obsługą wypłat dywidendy na rzecz akcjonariuszy, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te nie stanowią kosztów funkcjonowania spółki związanych z uzyskiwaniem przez nią przychodów, lecz są to wydatki związane z realizacją wypłat dywidend na rzecz akcjonariuszy, zaś dywidenda nie stanowi kosztów podatkowych w spółce wypłacającej. W związku z tym, również wydatki związane z wypłatą dywidendy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wypłacona dywidenda stanowi przychód akcjonariuszy spółki, co wskazuje jednocześnie na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na ten cel a źródłem przychodów spółki. Trafność zaprezentowanego poglądu potwierdza również uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r. II FPS 2/11, w której przyjęto, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., nie są kosztem uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą: - wydatki z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki przez D. w części dotyczącej wydatków związanych z wypłatą dopłat do akcji dla akcjonariuszy, wystawianiem zaświadczeń depozytowych, kosztami obsługi wypłat dywidendy na rzecz akcjonariuszy, nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów, - kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie wydatki, które są ponoszone przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przesądzające znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia ma argumentacja zawarta w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, która zapadła na gruncie zbliżonego stanu faktycznego. W uchwale tej stwierdzono, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. Co istotne, w uzasadnieniu tej uchwały, NSA wyjaśnił, że "aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości". W dalszej części uzasadnienia cytowanej uchwały NSA podkreślił, że "z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii ,,dochodu‘’ rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Przy całej złożoności regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w omawianym zakresie nie można dostrzec wątpliwości interpretacyjnych w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji ( clara non sunt interpretanda ) [...] Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu omówionych wymogów prawnych przyznania dywidendy, wspólnik jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną – bo zależną od istnienia/wystąpienia – zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi." W pełni zgadzając się z przedstawionymi powyżej tezami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, stwierdza, że argumentacja ta zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do zagadnienia kosztowej kwalifikacji wydatków na usługi maklerskie, stanowiącego w niniejszej sprawie przedmiot sporu pomiędzy organem interpretacyjnym a Spółką. W konsekwencji rozstrzygnięcie sądu administracyjnego pierwszej instancji, aprobujące stanowisko organu, uznać należy za zgodne z prawem; w szczególności – wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej - nie narusza ono normy wyrażonej w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Podobnie jak odsetki od kredytu zaciągniętego na wypłatę dywidendy, tak wydatki na usługi maklerskie związane z wypłatą dywidendy, zwrotem dopłat akcjonariuszom czy wystawianiem świadectw depozytowych nie mogą zostać zaliczone przez spółkę akcyjną do kosztów uzyskania przychodów. Należy zaaprobować ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, który, potwierdzając legalność rozstrzygnięcia interpretacyjnego, uznał, że "wydatki te nie stanowią kosztów funkcjonowania spółki związanych z uzyskiwaniem przez nią przychodów". Jak słusznie wskazano w cytowanej powyżej uchwale, skoro art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraźnie odwołuje się do pojęcia przychodów, to należy rozumieć je w powiązaniu z przepisami art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poniesienia spornych wydatków nie sposób zakwalifikować jako działania zmierzającego – choćby pośrednio – do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; usługi maklerskie, na które poniesiono te wydatki, służyły wyłącznie realizacji praw akcjonariuszy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.