I SA/Łd 69/13

Dnia 13 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.117,- (trzynaście tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 69/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą A. M. i A. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 615.006 zł. W toku prowadzonego postępowania organ stwierdził zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy: A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., Firma Handlowa J. S. oraz C. M. W.. Faktury te miały dokumentować zakup oleju napędowego od wskazanych firm na kwoty netto odpowiednio – 1.121.111,16 zł, 148.561,70 zł, 78.508,80 zł i 132.674,14 zł, tj. łącznie 1.480.855,80 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy uznały nierzetelność zakwestionowanych faktur. W konsekwencji wskazały, że nierzetelne dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu i nie uznały opisanych powyżej wydatków za koszty uzyskania przychodów w działalności prowadzonej przez Skarżących w 2003 r. Ponieważ kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów stanowi 27,90% ogółu kosztów wykazanych w księdze, organy podatkowe w oparciu o treść art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), z uwagi na nierzetelne prowadzenie, nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym, prowadzonej przez Skarżących księgi przychodów i rozchodów. Organ I instancji odstąpił od zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p. w celu określenia podstawy opodatkowania. Dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w prawidłowej wysokości przyjęto koszty uzyskania przychodów na podstawie okazanych do kontroli dokumentów źródłowych wystawionych przez istniejące podmioty, tj. wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. ustalono przez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami. Podatnicy nie zgadzając się z ustaleniami i wnioskami organów początkowo wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji, a następnie, po utrzymaniu w mocy niniejszej decyzji przez organ odwoławczy, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu II instancji. Skardze tej zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, dalej jako "p.d.f."), art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 ww. ustawy, art. 122, 123 w zw. z art. 188, 191, 193 § 1 i § 6 oraz 130 § 3 o.p. Z uwagi na zakres i charakter naruszeń skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 8 grudnia 2010 r. Skarżący zgłosili również zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 o.p. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu sąd wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Sąd podniósł, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od osób fizycznych za 2003 r., którego termin płatności przypadł w 2004 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Zatem w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego doręczenie decyzji wymiarowej, wystawienie tytułu wykonawczego, a w konsekwencji przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Jest zatem nieskuteczne w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, bądź jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ dowodził, że sąd pominął istotną dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie w dniu 4 listopada 2009 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wnieśli o jej oddalenie, jako mniemającej usprawiedliwionych podstaw. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt II FSK 867/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu sąd podniósł, że WSA uwzględnił przedawnienie rozpatrywanego zobowiązania z urzędu, przyjmując, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej, o której dokonaniu poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. NSA wskazał jednak, że WSA nie odniósł się do informacji zawartej w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 27 stycznia 2010 r., z którego wynika, iż z dniem 4 listopada 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. WSA nie tylko nie uwzględnił niniejszego pisma lecz również nie pogłębił i nie zbadał okoliczności w nim wskazanych. W związku z powyższym NSA uznał, że stwierdzenie, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia było przedwczesne. Znajdujący się bowiem w aktach materiał dowodowy nie dawał podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana po upływie terminu przedawnienia, a tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 – dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 o.p. NSA wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny winien ponownie ocenić, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 7 marca 2013 r. Skarżący podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 i naruszenie przez organ treści art. 70 § 1 i 6 o.p., wskazując że w przedmiotowej sprawie nie zostały dokonane żadne czynności, które skutkowałyby przerwaniem biegu terminu przedawnienia, bądź jego zawieszenia. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie z dnia 13 marca 2013 r. wskazał, iż w jego ocenie w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących za 2003 r. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w dniu 4 listopada 2012 r. UKS postanowił o wszczęciu śledztwa w zakresie m.in. rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. małż. A. i A. M.. Dnia 25 listopada 2009 r. UKS wydał postanowienie o przedstawieniu Podatnikom zarzutu o uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie nie mniejszej niż 589.934 zł. Zarzut ten został przedstawiony Skarżącym dnia 28 stycznia 2010 r. Jednakże przedstawienie zarzutu poprzedzone było pismami Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., doręczonymi adresatom dnia 14 grudnia 2009 r., wzywającymi Podatników do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanych w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 1 i inne ustawy Kodeks karny skarbowy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Skarżący pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. wnieśli o zmianę terminu przesłuchania, z uwagi na chorobę podejrzanej, okres przedświąteczny oraz konieczność skorzystania z usług profesjonalnego pełnomocnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wezwaniem z dnia 4 grudnia 2009 r. Podatnicy zostali powiadomieni o wszczęciu przeciwko nim postępowania karnego skarbowego, co z kolei spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W myśl art. 190 zd. 1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie. wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt II FSK 867/11, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu sąd podniósł, że WSA uwzględnił przedawnienie rozpatrywanego zobowiązania z urzędu, przyjmując, że bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej, o której dokonaniu poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z dnia 3 marca 2010 r. NSA wskazał jednak, że WSA nie odniósł się do informacji zawartej w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 27 stycznia 2010 r., z którego wynika, iż z dniem 4 listopada 2009 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. WSA nie tylko nie uwzględnił niniejszego pisma lecz również nie pogłębił i nie zbadał okoliczności w nim wskazanych. W związku z powyższym NSA uznał, że stwierdzenie, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia było przedwczesne. Znajdujący się bowiem w aktach materiał dowodowy nie dawał podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana po upływie terminu przedawnienia, a tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji. Ocena prawna przedstawiona w opisanym wyżej wyroku jest dla tutejszego Sądu wiążąca w świetle art. 190 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem Skarżących jest zarzut przedawnienia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, w sposób bezsporny, iż dnia 25 listopada 2009 r. UKS wydał postanowienie o przedstawieniu Podatnikom zarzutu o uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie nie mniejszej niż 589.934 zł. Zarzut ten został przedstawiony Skarżącym dnia 28 stycznia 2010 r. Jednakże przedstawienie zarzutu poprzedzone było pismami Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., doręczonymi adresatom dnia 14 grudnia 2009 r., wzywającymi Podatników do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanych w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 1 i inne ustawy Kodeks karny skarbowy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Skarżący pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. wnieśli o zmianę terminu przesłuchania, z uwagi na chorobę podejrzanej, okres przedświąteczny oraz konieczność skorzystania z usług profesjonalnego pełnomocnika. Strony sporu różnią się natomiast w ocenie powyżej przytoczonych okoliczności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wezwaniem z dnia 4 grudnia 2009 r. Podatnicy zostali powiadomieni o wszczęciu przeciwko nim postępowania karnego skarbowego, co z kolei spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Sąd, w składzie orzekającym, nie podziela wyrażonego powyżej stanowiska organu. W ocenie sądu stoi ono w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanego w sprawie o sygnaturze akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikająca z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu swego stanowiska Trybunał Konstytucyjny szeroko omówił kwestię charakteru jaki winno mieć poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Znamiennym jest, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie osoby podejrzanej, dokładne określenie zarzucanego jej czynu oraz jego kwalifikację prawną. Postanowienie to ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. Od tego momentu podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiera na tym etapie podatnik dowiaduje się, że już z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Na uwagę zasługuje jednak fakt, iż zarówno wszczęcie opisanego postępowania jak i poinformowanie o tym fakcie podatnika musi nastąpić przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie kwestionują faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w dniu 4 listopada 2009 r. Wskazują jednak, iż w dacie upływu terminu biegu przedawnienia tego podatku nie zostali poinformowani, że tego rodzaju postępowanie zostało wszczęte. Organy nie poinformowały ich również jakiego podatku wszczęte postępowanie dotyczy oraz, że jego wszczęcie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w omawianej kwestii, sąd nie podziela stanowiska przedstawionego w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Bezspornym jest, iż przed upływem biegu terminu przedawnienia dla omawianego zobowiązania podatkowego wszczęte zostało przeciwko Podatnikom postępowanie karne skarbowe. Jednakże należy uznać, iż przed upływem wskazanego terminu nie przedstawiono im zarzutów ani nie poinformowano o wszczętym postępowaniu. Nie można bowiem uznać za poinformowanie, na które wskazywał w przytoczonym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny, wysłanie przez organ do Podatników wezwania ich do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanych w sprawie karnej skarbowej o czyn z art. 56 § 1 i inne ustawy Kodeks karny skarbowy. Z treści niniejszego wezwania nie wynika jaki zakres ma wszczęte postępowanie, jakiego okresu dotyczy i naruszenia jakich konkretnie przepisów zarzuca się Podatnikom. Nie można zatem uznać, iż tego rodzaju wezwanie wypełnia definicję terminu "poinformować" przy tego rodzaju postępowaniu. Nie chodzi tu bowiem o jakiekolwiek zaznaczenie, że toczy się postępowanie karne skarbowe, chodzi bowiem o dostarczenie Podatnikom konkretnych i pełnych informacji dotyczących ich sytuacji prawnej. W przedmiotowej sprawie, zdaniem sądu, Podatnicy dowiedzieli się w sposób właściwy o wszyciu przeciwko nim postępowania karnego skarbowego dopiero w chwili przedstawienia im zarzutów, tj. 28 stycznia 2010 r., a zatem po upływie biegu terminu przedawnienia. Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a w konsekwencji uznaniu iż, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy bez wątpienia przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co powoduje jego wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Rozpoznając ponownie sprawę organ zastosuje się do przedstawionej interpretacji wskazanych przepisów oraz przeanalizuje czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy wystąpiły inne zdarzenia powodujące, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło. W przypadku ich nie odnotowania winien umorzyć postępowanie w sprawie. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez administracje podatkową ( art. 134 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Sąd orzekł o kosztach postępowania w oparciu o dyspozycję art. 200 p.p.s.a., natomiast na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. t.n.