III SA/Wa 2590/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. J., L. sp. j. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia wpisu o ustanowienie zastawu skarbowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (NUS) pismem z dniu 30.12.2011 r., zawiadomił A. J., L. Spółka Jawna (Skarżąca), że w związku z zaległością podatkową określoną w decyzji z dnia 29.[...] .2011 r., w zakresie podatku od towarów i usług za 01/2006r., w dniu 30.12.2011 r. w Rejestrze Zastawów Skarbowych Urzędu został wpisany i ustanowiony zastaw skarbowy na samochodzie osobowym marki H., nr rej. [...], rok produkcji 2004, nr nadwozia [...]. Skarżąca powyższą informację odebrała w dniu 09.01.2012r. W dniu 9 stycznia 2012r., pełnomocnik Skarżącej złożył pismo zatytułowane "Pismo Procesowe", w którym z uwagi na brak podstawy faktycznej do wpisania zastawu, zwrócił się o wykreślenie dokonanego w dniu 30[...]..2011 r., zastawu skarbowego na samochodzie należącym do Skarżącej. Jednocześnie wniósł o umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., z powodu przedawnienia. Wskazał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została Skarżącej doręczona przed upływem okresu przedawnienia. Postanowieniem z [...] marca 2012 r., wydanym na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej O.p.) NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia wpisu o ustanowieniu zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych wskazując, że powołana ustawa tylko w jednym przypadku przewiduje możliwość prowadzenia postępowania o wykreślenie zastawu skarbowego to jest w przypadku określonym w art. 42a tejże ustawy. Przepis ten nie ma zastosowania do zastawu skarbowego ustanowionego na opisanym wyżej samochodzie osobowym, gdyż w dniu jego ustanowienia stanowił on własność Skarżącej. Organ wskazał również, że zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją z [...] grudnia 2011 r. oraz braku prawidłowego doręczenia tej decyzji zostały uwzględnione w odwołaniu od powyższej decyzji i są przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS). Skarżąca wniosła na powyższe postanowienie zażalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w piśmie z 9 stycznia 2012 r. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, DIS postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS. Organ odwoławczy uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 42a O.p. wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu. W tym przypadku, w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych wydaje się decyzję. Skarżąca jest podmiotem odpowiadającym za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2006r., i jednocześnie jest właścicielem rzeczy obciążonej zastawem skarbowym, co wynika z informacji uzyskanej ze Starostwa Powiatowego w P. Skarżąca nie mogła więc być uznana za stronę postępowania i nie mogła żądać wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Oznacza to, że organ pierwszej instancji prawidłowo postąpił uznając, że w sprawi konieczne jest wydanie postanowienia w trybie art. 165a ordynacji podatkowej, odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła do tutejszego sądu skargę w której podniosła zarzut naruszenia art. 44 par 1 pkt 2) O.p. poprzez ustanowienie zastawu na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, która nie została doręczona podatnikowi w sposób prawidłowy i wniosła o zmianę postanowienia poprzez wykreślenie zastawu skarbowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu podtrzymała zarzuty dotyczące nieprawidłowości w doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest zasadna, aczkolwiek o wyeliminowaniu z obrotu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji zadecydowały inne okoliczności niż podniesione przez Skarżącą w skardze. Z pisma złożonego przez pełnomocnika Skarżącej 9 stycznia 2012 r. wynika, że domaga się ona wykreślenia wpisu dokonanego w rejestrze zastawów z uwagi na fakt, że dotyczy on, w jej ocenie, przedawnionego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, jedynie podmiot, o którym mowa w art. 42a O.p. może ubiegać się o wydanie decyzji o wykreśleniu z rejestru zastawów. Wobec powyższego, ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wymaga rozważenia trybu i podstaw prawnych rozpoznania wniosku o wykreślenie wpisu do rejestru zastawów skarbowych, zgłoszonego przez właściciela rzeczy, na której ustanowiono zastaw skarbowy, a który jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe Zgodnie z art. 42 O.p. zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych (§ 1); zastaw skarbowy wygasa: 1) z mocy prawa z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo 2) z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych albo 3) z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu (§ 5); o dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia podatnika, płatnika lub inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 42a § 2 (§ 6). Z kolei art. 42a O.p. stanowi, że wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe oraz że wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu (§ 1) i że w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych w przypadku określonym w § 1 wydaje się decyzję (§ 2). Na podstawie upoważnienia zamieszczonego w art. 46 § 3 O.p. Minister Finansów dnia 24 grudnia 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie rejestru zastawów oraz Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2068 ze zmianami). Paragraf 2 tego rozporządzenia stanowi, że zastaw skarbowy jest wpisywany do rejestru zastawów skarbowych w dniu jego ustanowienia (ust. 1) i że naczelnik urzędu skarbowego dokonuje wykreślenia wpisu w rejestrze zastawów skarbowych w dniu: 1) wygaśnięcia zastawu skarbowego, 2) wydania decyzji na podstawie art. 42a O.p. (ust. 2). Wykładnia tych przepisów, zwłaszcza w zakresie procedury wykreślania wpisu z rejestru, podstaw prawnych wykreślenia, a także środków prawnych, przysługujących zastawcy, domagającego się wykreślenia, budzi istotne wątpliwości. Wątpliwości te znajdują wyraz w szeregu wypowiedzi w literaturze przedmiotu. W tym miejscu należy przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Op 210/06, gdzie wskazano na poglądy doktryny i piśmiennictwa dotyczące niniejszego zagadnienia. Sąd w powyższym wyroku wskazał, że "A. Huchla stwierdza, że chociaż art. 42a O.p. reguluje tylko jeden przypadek wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych, należy przyjąć, że analogiczny tryb powinien mieć zastosowanie do wniosków o wykreślenie z rejestru uzasadnionych innymi naruszeniami zasad ustanawiania zastawu, na przykład zbyt małą wartością przedmiotu zastawu (por. A. Uchla, w: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Dom Wydawniczy ABC 2003, komentarz do art. 42a). Analogiczne przekonanie wyraża H. Dzwonkowski (por. H. Dzwonkowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. c.H. Beck 2006, teza 5 do art. 42a, s. 301). Zdaniem R. Mastalskiego w przypadkach ustanowienia zastawu skarbowego niezgodnie z obowiązującymi przepisami podmiotowi obciążonemu zastawem powinny służyć środki ochrony prawnej. Ponieważ podstawą prawną wykreślenia wpisu z rejestru jest decyzja podatkowa, w sprawie wykreślenia powinno się toczyć postępowanie podatkowe unormowane w dziale IV Ordynacji podatkowej, wszczynane na wniosek zastawcy, złożony w ciągu 7 dni od powzięcia wiadomości o naruszeniu prawa, z możliwością przywrócenia tego terminu (jako terminu mającego charakter procesowy) w przypadku jego usprawiedliwionego uchybienia (por. R. Mastalski, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wyd. Unimex, teza 2 do art. 42 i teza 2-3 do art. 42a, s. 234-235). Według P. Czerskiego ustawodawca z niezrozumiałych powodów nie przewidział możliwości wszczęcia postępowania w przedmiocie wykreślenia wpisu zastawu skarbowego przez samego zastawcę skarbowego, ale organ podatkowy może zawsze z urzędu wykreślić błędnie wpisany zastaw skarbowy i to bez wszczynania postępowania podatkowego, to jest w drodze czynności technicznej, zwłaszcza, że art. 42 § 5 O.p., wbrew swemu literalnemu brzmieniu, nie wymienia wszystkich przypadków wygaśnięcia zastawu skarbowego (P. Czerski Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatkowych, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2004, s. 124 i 174). Podobne zapatrywanie przedstawia W. Morawski, który analizując przepisy art. 42 i art. 42a O.p. w powiązaniu z § 2 cytowanego wcześniej rozporządzenia w sprawie rejestru zastawów skarbowych oraz Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych dochodzi do wniosku, że występują dwa rodzaje wykreśleń z rejestru zastawów skarbowych: po pierwsze – wykreślenie materialnoprawne, skutkujące wygaśnięciem zastawu skarbowego i po drugie – wykreślenie "porządkujące", które jest następstwem wcześniejszego wygaśnięcia zastawu skarbowego (por. W. Morawski Wygasanie zastawu skarbowego, "Monitor Podatkowy" Nr 11/2004, s.24). Wreszcie zdaniem M. Niezgódki-Medek jedynym ustawowo uregulowanym przypadkiem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów w drodze decyzji organu podatkowego jest sytuacja, gdy zastaw został ustanowiony na rzeczy lub prawie, stanowiącym własność innego podmiotu, niż osoba odpowiadająca za zaległości podatkowe. Wydanie takiej decyzji skutkuje wygaśnięciem zastawu, przy czym art. 42 § 5 O.p. nie został zharmonizowany z § 2 ust. 2 cytowanego rozporządzenia wykonawczego. W ustawie nie uregulowano, z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 42a § 1 O.p., innych przypadków, w których może powstać spór pomiędzy zastawcą a organem dokonującym wpisu. Zawiadomienie zastawcy o wpisie lub wykreśleniu z rejestru zastawów, o jakim mowa w art. 42 § 6 O.p., służy jedynie zapewnieniu przepływu informacji i ponieważ nie określono formy prawnej, w jakiej zawiadomienia takiego należy dokonać, forma ta może być dowolna, przy czym - ponieważ nie jest to czynność procesowa, nie ma zastosowania art. 216 O.p., umożliwiający wydanie postanowienia. Autorka dochodzi do wniosku, że optymalnym rozwiązaniem byłoby wydawanie w sytuacjach spornych decyzji, ale ustawodawca nie stworzył do tego podstawy prawnej, ani nie przewidział możliwości działania naczelnika urzędu skarbowego z urzędu. Opowiada się zatem za rozważeniem możliwości przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., po uprzednim wezwaniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art. 52 § 3 tego P.p.s.a. (por. M. Niezgódka-Medek, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006, teza 1-4 do art. 42 i teza 1 do art. 42a, s. 230-233). Powyższy pogląd przytoczony został przez Autorkę również w kolejnych wydaniach przywołanego Komentarza do Ordynacji podatkowej Sąd rozpoznający sprawę wskazuje w tym miejscu, że pogląd, zgodnie z którym podmiot, taki jak podatnik, płatnik inkasent czy osoba trzecia, odpowiadająca za zaległości podatkowego, którego rzecz lub prawo zostało obciążone zastawem skarbowym sprzecznie z prawem może, skierować sprawę do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 w po uprzednim wezwaniu, na piśmie, właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności, stosownie do treści art. 52 § 3 P.p.s.a. został w pełni zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przywołany wyżej wyrok WSA w Opolu z 8 listopada 2006 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2012 r., I SA/Go 1208/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2012 r. II FSK 889/11). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji zaniechały wyjaśnienia, czy pismo Skarżącej z 9 stycznia 2012 r., to jest złożone przed upływem 14 dni od daty poinformowania jej o ustanowieniu zastawu skarbowego, powinno być potraktowane jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa o którym mowa w art.. 52 § 3 P.p.s.a. Zaniechanie wyjaśnienia powyższej okoliczności uznać należy za naruszenie art. 122 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym w ocenie w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, powyższe naruszenie było następstwem nieprawidłowej wykładni art. 42 w związku z art. 42a O.p. W konsekwencji, rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji wezwie Skarżącą do sprecyzowania, czy jej pismo z 9 stycznia 2012 r. ma zostać potraktowane jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następne wdroży stosowne postępowanie, w zależności od treści odpowiedzi udzielonej przez Skarżącą. Ponieważ opisaną wyżej wadliwością dotknięte były postanowienia organów obu instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określony został na podstawie art. 152 P.p.s.a.