III SA/Wa 2496/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. L. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana I. L. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wraz z pozostałym członkiem zarządu Panem J. K. i P. Sp. z o.o. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., w wysokości 122.983,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 84.592,00 zł oraz za koszty egzekucyjne w wysokości 11.434,00 zł. Wymieniona zaległość podatkowa powstała w wyniku nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 150.779,00 zł określonego P. Sp. z o.o. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011r. w wysokości 150.779,00 zł. 2. W odwołaniu Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji z [...] grudnia 2011 r. w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: • art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. odrzucenie wniosków dowodowych złożonych przez pełnomocnika Strony w piśmie z 18 listopada 2011r., nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz analizy ekonomicznej przedsiębiorstwa na okoliczność, czy w latach 2001-2010 istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. oraz nie dołączenie do niniejszego postępowania sprawozdań finansowych Spółki, znajdujących się w jej aktach rejestrowych; • art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym w piśmie z 18 listopada 2011r., pomimo, iż przedmiotowe wnioski dowodowe były zgłoszone w celu ustalenia istotnych okoliczności mających znaczenie dla niniejszej sprawy; • art. 188 w związku z art. 194 § 3 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność istnienia zaległości podatkowej P. Sp. z o.o., ponieważ zdaniem organu zostało to już ustalone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2010r., pomimo, iż Strona jest uprawniona do zgłaszania dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, w tym decyzji organu kontroli skarbowej; • art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż w latach 2004-2006 roku istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo, iż organ nie zebrał w przedmiotowym zakresie żadnego materiału dowodowego, a z powołanych przez organ sprawozdań finansowych Spółki wynika, iż sytuacja finansowa P. Sp. z o.o. była dobra i nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; • art. 197 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż latach w 2004-2006 roku istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo, iż stwierdzenie takiej okoliczności faktycznej wymagało wiedzy specjalistycznej z zakresu rachunkowości; • art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania P. Sp. z o.o., pomimo, iż w czasie gdy był on członkiem zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co w konsekwencji powinno prowadzić do uwolnienia odwołującego od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe P. Sp. z o.o.; • art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, które powoduje, iż organ powinien zawiesić niniejsze postępowanie, pomimo spełnienia takiej okoliczności. Pełnomocnik Skarżącego podał, iż podtrzymuje wnioski dowodowe zgłoszone przed organem pierwszej instancji i wnosi o: • przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz analizy ekonomicznej przedsiębiorstwa na okoliczność, czy w latach 2002-2010 zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość P. Sp. z o.o., a jeśli zaistniały to w jakim momencie; • włączenie do akt postępowania sprawozdań finansowych P. Sp. z o.o. znajdujących się w aktach rejestrowych Spółki, prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. w W., [...] Wydział Gospodarczy KRS za lata 2001-2008 na okoliczność dobrej sytuacji finansowej Spółki, która nie determinowała konieczności złożenia wniosku o upadłość w okresie, kiedy Strona była jej członkiem zarządu; • dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka Pana T. G. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o.; • dopuszczenie dowodu z przesłuchania Strony na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu P. Sp. z o.o. 3. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 107 § 1, art. 108 § 2, art. 116 § 1 i § 2 i art. 47 § 3 O.p Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu P. Sp. z o.o. w terminie płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. jak i w czasie powstania zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajduje się odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z [...] listopada 2011 r., który jest jednym z dowodów dotyczących funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki (i jej członków zarządu) oraz pełnienia obowiązków w zarządzie spółki, w którym Skarżący figuruje jako prezes zarządu od 29 października 2002r. do 21 stycznia grudnia 2010 r. Strona faktu bycia członkiem zarządu P. Sp. z o.o. nie kwestionuje. Spełniona została zatem pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Organ odwoławczy podniósł, że z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] wynika, iż oprócz Skarżącego w okresie od 29 października 2002r. do 11 grudnia 2006r. funkcję członka zarządu Spółki pełnił także Pan J. K. Z akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. prowadzone było również wobec Pana J. K., wskazanego w zaskarżonej decyzji jako drugi członek zarządu i zakończone zostało wydaniem odrębnej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Organ podniósł, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 08.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z zaległością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] grudnia 20l0r. wystawił dla P. Sp. z o.o. tytuł wykonawczy Nr [...]. W dniu 17 grudnia 2010r. organ egzekucyjny skierował ww. tytuł wykonawczy do P. Sp. z o.o. na adres: P., ul. [...]. Przesłał również do Spółki tytuł wykonawczy [...] z dnia [...] grudnia 2010r. dotyczący zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oraz odpisy zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. W dniu 11 stycznia 2011r. ww. przesyłkę po dwukrotnym awizowaniu zwrócono do nadawcy z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ egzekucyjny podjął czynności, które miały doprowadzić do wyegzekwowania ww. należności Skarbu Państwa z majątku Spółki. Zawiadomieniami z 17 grudnia 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. podjął próbę zajęcia rachunku bankowego P. Sp. z o.o. w Banku H. w W. SA. oraz w Banku B. SA w G. W odpowiedzi na skierowane zajęcia rachunku bankowego pismem z 17 stycznia 2011r. Bank H. w W. SA. poinformował, że wskazany rachunek został zamknięty, a pismem z dnia 23 marca 2011r. Bank B. SA poinformował, że wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej do rachunku dłużnika P. Sp. z o.o. W związku z wnioskiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o wyznaczenie organu do łącznego prowadzenia egzekucji, Sąd Rejonowy w P. Wydział [...] Cywilny postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011r. sygn. akt [...] umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na fakt, iż wszystkie postępowania egzekucyjne prowadzone przez komorników sądowych zostały zakończone bądź umorzone. Organ odwoławczy wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec P. Sp. z o.o. ustalono, iż brak jest majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Próby ustalenia składników majątkowych w postaci nieruchomości oraz pojazdów okazały się nieskuteczne (pismo Ministerstwa Sprawiedliwości Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z 7 marca 2011 r. oraz Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców z 29 marca 2011 r.). W wyniku skierowanej na adres siedziby Spółki w P. przy ul. [...] egzekucji poborca skarbowy sporządził w dniu [...] marca 2011r. raport, z którego wynika, że nie dokonano czynności egzekucyjnych, ponieważ ww. lokal był zamknięty. Na drzwiach widniała zniszczona tabliczka z nazwą firmy oraz numerem telefonu i fax, które po sprawdzeniu okazały się nieaktualne, ponadto liczne "awiza" i niepodjęta korespondencja. Z informacji uzyskanych od pracownika ochrony tego budynku wynika, że Spółka od końca 2010r. nie prowadzi działalności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak możliwości skutecznej egzekucji wobec Spółki został stwierdzony postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2011 r. gdyż wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja zobowiązania podatkowego dłużnika z tytułu podatku od osób prawnych za 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organ odwoławczy stwierdził, że w stosunku do zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. zastosowano środek egzekucyjny, który w myśl art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przerwał bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania (zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w Banku H. SA nr [...] doręczono do Banku 20 grudnia 2010r. a Spółce 5 stycznia 2011r.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wyjaśnił szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie uznać należało, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, że zaistniała druga przesłanka, konieczna dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. Podsumowując powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały wykazane pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wykazał jednoznacznie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu P. Sp. z o.o. w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, jak również wykazał bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dysponował materiałem dowodowym, w postaci sprawozdań finansowych m.in. za 2003 - 2006r., w oparciu o które dokonał w zaskarżonej decyzji oceny kondycji finansowej Spółki. Mimo, iż Strona podała że nie zapoznała się z przedmiotowymi dokumentami przed organem pierwszej instancji, to miała, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o nich wiedzę. Sprawozdania te podpisane przez członków zarządu: Skarżącego i Pana J. K. zostały złożone w Urzędzie Skarbowym w P. Ponadto Strona załączyła je do akt sprawy w toku postępowania odwoławczego wraz z opinią biegłego rewidenta Pani M. M. na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w latach 2003-2007. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy dokonał analizy finansowej P. Sp. z o.o. korzystając ze standardów wypracowanych w nauce ekonomii. Dokonana przez organ podatkowy analiza dokumentów finansowych P. Sp. z o.o. nie potwierdziła argumentów Strony, dotyczących dobrej kondycji finansowej Spółki. Zdaniem organu odwoławczego trudna sytuacja finansowa Spółki nie była przejściowa i ulegała stopniowemu pogorszeniu. Wobec argumentu pełnomocnika Strony, iż Spółka terminowo, na bieżąco regulowała zobowiązania, nie posiadała żadnych długów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 8 maja 2009r. wykazało nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2004-2005 przez P. Sp. z o.o. w wyniku czego m.in. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2011r. P. Sp. z o.o. określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 150.779,00 zł, natomiast Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty o popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks w związku z art. 9 § 3 kks polegającego na tym, że działając jako członek zarządu P. Sp. z o.o. dopuścił się podania w ewidencji księgowej Spółki nierzetelnych informacji, wobec czego naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w wysokości 143.843,00 zł oraz za 2005r. w wysokości 122.983,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt FPS 3/09 stwierdził, że przy ocenie stanu finansowego Spółki należało uwzględnić zadłużenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oraz za 2005r. określone w prawidłowej wysokości decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., które są ostateczne. Biorąc więc pod uwagę kwotę zobowiązań Spółki za 2004r. i 2005r., w tym przede wszystkim zobowiązań krótkoterminowych, powiększoną o kwotę zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej wysokości za 2004r. o 143.843,00 zł a za 2005r. o 122.983,00 zł, stwierdzić należy, że przekraczają one kwotę aktywów (obrotowych) Spółki za 2004r. w kwocie 424.228,75 zł, a za 2005r. w kwocie 773.587,76 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, powyższe dane wskazują, że sytuacja finansowa w Spółce uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już na początku 2004r., jak wskazał organ podatkowy, w tym bowiem czasie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określona w cytowanym wyżej art. 10 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Potwierdza to także treść postanowienia Prokuratury Rejonowej w P. z dnia [...] kwietnia 2012r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu, w którym podano, że "Kontrola prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wykazała, że w latach 2004 i później w spółce zaczęły się poważne problemy finansowe. Potwierdził to zarówno J. K. jak i podejrzany I. L. Także osoba prowadząca księgowość wskazała, że w spółce były trudności finansowe." Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, bowiem z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. Wymieniona powyżej przesłanka egzoneracyjna, umożliwiająca odstąpienie od przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności podatkowej, nie została zatem spełniona. Strona nie przedstawiła też dowodów na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, mogących wskazywać na brak jej winy w niezłożeniu takiego wniosku. W rezultacie trafne jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w sprawie nie zaistniała okoliczność braku zawinienia Strony w niezgłoszeniu takiego wniosku wyłączająca Jego odpowiedzialność. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie wykazał również mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, zatem również druga z przesłanek egzoneracyjnych, umożliwiająca odstąpienie od przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności podatkowej, nie została przez Stronę spełniona. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również zarzutów podnoszonych przez Stronę w odwołaniu. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 i art. 187 §1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w efekcie uniemożliwiło ustalenie, czy prowadzona przeciwko spółce egzekucja objęła cały jej majątek przez co można ją uznać za bezskuteczną, a także czy w okresie w którym Skarżący był członkiem Zarządu Spółki P. Sp. z o.o. zaistniały przesłanki warunkujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; b) art. 122 i art. 187 §1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez nierozpatrzenie złożonego przez Skarżącego w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 roku wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia czy doszło do uszczuplenia w zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) przez spółkę P. Sp. z o.o; c) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. art. 122 i art. 187 §1 poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez Skarżącego w postaci analiz finansowych spółki P. Sp. z o.o., jak również brak jakiegokolwiek odniesienia się do ich treści; d) naruszenie art.188 wzw. Z 121 § 1 i 120, a w konsekwencji art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działać w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co polegało na nie przeprowadzeniu dowodu i na niedołączeniu do akt sprawy sprawozdań finansowych spółki P. Sp. z o.o. za lata 2007-2010, co w konsekwencji uniemożliwiło ustalenie, czy w okresie, w którym Skarżący był członkiem Zarządu Spółki zaistniały przesłanki warunkujące złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, e) naruszenie art. 188 w zw. z art. 121 §1 i 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, co polegało na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka – T. G. i Skarżącego, pomimo że zeznania jednoznacznie wykazałyby jaka była kondycja finansowa spółki P. Sp. z o.o., jak również to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wobec w/w podmiotu zawiera liczne nieprawidłowości; f) naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 §1 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami (w tym samodzielną analizą organu), a których ustalenie wymaga wiedzy specjalnej, co polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości oraz analizy ekonomicznej przedsiębiorstwa, na okoliczność ustalenia, że kondycja finansowa spółki P. Sp. z o.o. nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; g) art. 187 §1 i art. 194 § 3 i w zw. z art. 121 §1 i 120 O.p. poprzez uznanie, iż organ w przedmiotowym postępowaniu nie jest uprawniony do korygowania ewentualnych nieprawidłowości, jeżeli do takich doszło w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec spółki P. Sp. z o.o., pomimo tego iż żaden obowiązujący przepis nie reguluje w/w zakazu, a strona jest uprawniona do zgłaszania dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a w przedmiotowej sprawie zachowanie organu pozbawiło ją możliwości ochrony/obrony swoich praw; h) art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zaszły okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. Sp. z o.o. chociaż w rzeczywistości organ badając samodzielnie kondycję finansową w/w podmiotu i nie posiadając wiedzy specjalnej nie ustalił on daty (nawet w przybliżeniu) kiedy przesłanki rzekomej upadłości zaistniały i czy dotyczą one okresu, w którym funkcję pełnił Skarżący; i) art. 116 w zw. z art. 121 §1 I 120 O.p. poprzez stwierdzenie, że Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki P. Sp. z o.o., pomimo iż w czasie, gdy był on członkiem zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tego podmiotu (co potwierdzają jednoznacznie znajdujące się w aktach sprawozdania finansowe spółki oraz opinia biegłego rewidenta przedstawiona przez Skarżącego), a co w konsekwencji powinno prowadzić do uwolnienia odwołującego od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki; j) art. 233 § 1 pkt 1) i §2 poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy istniały przesłanki uzasadniające jej uchylenie i umorzenie postępowania lub przynajmniej jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ z uwagi na niewłaściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe; - w konsekwencji naruszenia w/w przepisów postępowania, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 w zw. z art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe (Dz.U.03.60.535 ze zm.) poprzez uznanie, iż w okresie gdy Skarżący zarządzał spółką P. Sp. z o.o. zaistniały przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość, chociaż w aktach postępowania brak jest dokumentów z których wynikałoby, że w/w podmiot nie regulował w/w okresie swoich wymagalnych zobowiązań, jak też zobowiązania tego podmiotu w/w okresie przekroczyły wartość posiadanego majątku. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej P.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu drugiej instancji, wydana została z naruszeniem prawa w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej - ze Spółką oraz Panem J. K.- odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki P. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. wraz odsetkami za zwłokę od w/w zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżący może odpowiadać jako członek zarządu za zobowiązania spółki P. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Zdaniem Skarżącego, Spółka w badanym okresie znajdowała się w dobrej kondycji finansowej, natomiast organy pominęły fakt, że Spółka osiągnęła wysoki zysk z prowadzonej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym zainwestowaniu w zakup środków transportu oraz to, ze Spółka na bieżąco regulowała swoje zobowiązania. Zdaniem Skarżącego zgodnie z przedłożoną analizą (której organy nie uwzględniły) za lata 2003 – 2007, w wyniku przeprowadzenia testowania 12 modeli zagrożenia upadłością biegły rewident ustalił, że dla roku 2003 i 2007 tylko jeden model wskazał na zagrożenie upadłością, a dwa strefę pośrednią. Z kolei dla lat 2004, 2005 i 2006 żaden z modeli nie wykazał takiego zagrożenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja finansowa w Spółce uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości już na początku 2004 r. W tym bowiem czasie zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 Prawo upadłościowe i naprawcze. 8. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa § 2 art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej swoje rozstrzygnięcie oparł o treść tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i w ocenie Sądu postąpił prawidłowo. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" (poprzednio odpowiedzialność obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2, to przyjąć należy, że nowe określenie zakresu odpowiedzialności odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy). Rozważając wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przede wszystkim podnieść należy, iż niesporne jest, że Skarżący pozostawał członkiem zarządu Spółki w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego Skarżący pozostawał członkiem zarządu w okresie od 29 października 2002 r. do 11 grudnia 2006 r. (k 12-14 akt administracyjnych). Drugi członek zarządu J. K. zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego pozostawał członkiem zarządu w okresie od 29 października 2005 r. 11 grudnia 2006r. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych został zachowany solidarny charakter odpowiedzialności osób trzecich, wynikający z art. 107 i art. 116 O.p., ponieważ orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej również drugiego członka zarządu Spółki – J. K. Postępowanie bowiem w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzone było również wobec drugiego członka zarządu Pana J. K., wskazanego w zaskarżonej decyzji i zakończone zostało wydaniem odrębnej decyzji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że na skutek wniesienia przez Pana J. K. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. orzekającą o jego solidarnej odpowiedzialności ze Skarżącym i Spółką K. Sp. z o.o. za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., w wysokości 122.983,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 84.592,00 zł oraz za koszty egzekucyjne w wysokości 11.434,00 zł., tutejszy sąd wyrokiem z 5 marca 2013 r. (III SA/Wa 1467/12) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. 9. Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały już na początku 2004 r., a zatem w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Sąd wyjaśnia, że sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 O.p.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. Mianowicie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W wyroku z dnia 18 października 2000 r. (sygn. V CKN 109/00), Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.), nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. II FPS 3/09, ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53), na którą słusznie powołał się również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej." Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Zasady ponoszenia przez członków zarządów spółek kapitałowych odpowiedzialności, określone w art. 116 O.p., były wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Przykładowo w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., (sygn. II UK 100/07, OSNP 2009 nr 9-10, poz. 127) Sąd Najwyższy stwierdził, że brak po stronie członka zarządu spółki z o.o. wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skoro według art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (podobnie wyrok z dnia 15 września 2009 r., (sygn. II UK 406/08). W wyroku z dnia 2 października 2008 r., (sygn. I UK 39/08, OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97), Sąd Najwyższy przyjął zaś, że winę (lub jej brak) członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego. Sama zaś wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, przy czym członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło nie z jego winy. Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r., (sygn. I CSK 313/07), Sąd Najwyższy wskazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. 10. Odnosząc się do kwestii, czy w czasie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd wskazuje, że ustalenia poczynione przez organy opierały się na niekompletnym i niepełnym materiale dowodowym. Stwierdzić bowiem należy, że zgodnie z art. 10 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Natomiast z ust. 2 wynika, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Podstawę upadłości stanowią zatem dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga zaś to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca dopowiedział w ust. 2, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W ten sposób podkreślono alternatywność omawianych przesłanek, co oznacza, że już wystąpienie jednej z nich implikuje obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość. Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości zachodzi wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań, nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W wyroku z dnia 29 stycznia 2008r. (I SA/Lu 717/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie postawił tezę, iż przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność stanowiąca podstawę ogłoszenia upadłości następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno czy publicznoprawnym. Pogląd taki prezentują też J. Jakubecki i F. Zedler w komentarzu do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stwierdzając, że artykuł 10 ust. 1 określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich. Tym bardziej musi obowiązywać przedsiębiorców. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie wykazały, że w przedmiotowym okresie Spółka posiadała zobowiązania, których nie regulowała. Wskazał jedynie, że postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z [...] maja 2009 r. wykazało nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2004 -2005 przez P. Sp. z o.o. w wyniku czego m. In. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2011 r. P. Sp. z o.o. określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. natomiast panu I. L. zostały przedstawione zarzuty o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 9 § 3 kks polegającego na tym, że działając jako członek zarządu P. Sp. z o.o. dopuścił się podania w ewidencji księgowej Spółki nierzetelnych informacji, wobec czego naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004 w wysokości 143.843,00 zł oraz za 2005 r. w wysokości 122.983,00 zł. Wskazać należy również, że śledztwo wszczęte przeciwko Skarżącemu zostało umorzone postanowieniem Prokuratury Rejonowej w P. z [...] kwietnia 2012 r. (sygn [...]), ze względu na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Odnosząc się natomiast do sytuacji finansowej Spółki i argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, że organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony zgodnie zasadą zawartą w przepisie art. 187 § 1 O.p. Przepis art. 187 § 1 O.p. wskazuje, ze organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Z kolei zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy art. 187 § 1 i art. 188 O.p. dotyczą zarówno postępowania dowodowego prowadzonego w pierwszej instancji, jak i postępowania odwoławczego. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Nie dotyczy to tylko sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest ocena przesłanek zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ale także sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z 22 maja 2000 r., sygn. I SA/Lu 249/99). Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prane dla rozstrzygania sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, s. 390). Sąd wskazuje również, ze przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie strony dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeśli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r. sygn. I SA/Ka 2164/00). Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Zatem nie w każdym przypadku organ jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodu. Jednakże jeśli Skarżący przedstawił dokumenty, sporządzone przez biegłego, a wykazujące, że sytuacja finansowa Spółki jest zupełnie inna od tej, którą ustalił organ, w takiej sytuacji stosownie do przepisów art. 187 § 1 i art. 188 O.p. organ miał obowiązek odnieść się do przedstawionej argumentacji. T.j. organ miał obowiązek dopuścić dowód i odnieść się do niego. Wyjaśnić przy tym należy, że organ nie jest zobowiązany do uwzględnienia i do zaakceptowania dokumentów przedstawionych przez stronę. Jednakże powinien się z nimi zapoznać, a przeprowadzona analiza tych dokumentów powinna znaleźć odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez ten organ. Całkowite natomiast pominięcie dokumentacji złożonej przez Stronę Skarżącą jest niedopuszczalne i narusza przepisy art. 187 § 1, i art. 188 w zw. z art. 123 O.p. W takim przypadku Skarżący będzie pozbawiony możliwości dochodzenia swoich praw. Oparcie decyzji na ogólnikowych stwierdzeniach i nieodniesienie się do analizy sytuacji majątkowej Spółki, sporządzonej przez biegłego rewidenta M. M. (przeprowadzono testowanie 12 modeli zagrożenia upadłością), było w ocenie Sądu pozbawieniem Skarżącego możliwości dochodzenia swoich praw. Ponadto odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należy, że faktem jest, że organy nie mają bezwzględnego obowiązku powołania biegłego w sprawach, w których posiadają stosowną wiedzę. Jednakże organ, który uznał, że posiada stosowną wiedzę i jest w stanie dokonać analizy sytuacji finansowej spółki powinien odnieść się do analizy sytuacji finansowej Spółki dokonanej przez biegłego rewidenta Panią M. M. Skarżący bowiem przedstawił analizy wyliczone przez biegłego rewidenta za pomocą testowania 12 modeli zagrożenia upadłością, a które wykazywały, że kondycja finansowa Spółki była dobra. Zatem przedstawiona analiza jest odmienna od wniosków do których doszedł organ. W ocenie Sądu rację ma Skarżący twierdząc, że Dyrektor Izby Skarbowej powierzchownie zajął się sprawą, nie rozpatrując wszechstronnie jej aspektów. Nie wykazał zatem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie zobowiązany odnieść się do przedstawionej przez Skarżącego analizy sytuacji finansowej Spółki sporządzonej przez biegłego rewidenta M. M. i po dokonaniu analizy tych dokumentów oraz własnych ustaleń w sprawie określi w jakiej kondycji finansowej znajdowała się spółka w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. W tych okolicznościach na podstawie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Sąd, na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.