I SA/Lu 996/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi S. G., A. G., M. M. i D. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. G., A. G., M. M. i D. M. solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania S. G., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ drugiej instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), art. 1a ust. 1 pkt 3 i 5, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 4, art. 4 ust. 1, 3 i 5, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a, pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej powoływanej jako "u.p.o.l."), uchwałę Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2005 i lata następne (Dz. Urzędowy Województwa L.z 2005 r. Nr 6, poz. 188 ze zm.). Prezydent Miasta decyzją z dnia [...] ustalił wymiar podatku w kwocie 46.689,00 zł za rok 2011 od nieruchomości położonej, przy ulicy [...] od M. M., D. M., A. G. i S. G., których w decyzji określił jako współwłaścicieli nieruchomości. Jednak według ustaleń organu pierwszej instancji wymienione osoby są współużytkownikami wieczystymi działki gruntu nr [...] o powierzchni 7.305 m2 położonej w C. przy ul. [...] zabudowanej dwukondygnacyjnym budynkiem handlowo - usługowym oznaczonym w ewidencji gruntów i budynków nr ewidencyjnym 20 o powierzchni zabudowy 1.614 m2. Organ podatkowy wymierzył podatek od nieruchomości biorąc za podstawę: 1) budowle o wartości 22.171,00 zł 2) budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 2.805,89 m2 3) grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 7.305,00 m2. Od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie wniósł S.G., zarzucając naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej oraz obrazę art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zakwestionował opodatkowanie podatkiem od nieruchomości całości gruntów jako związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez S. G. i A. G. będących przedsiębiorcami wpisanymi do ewidencji działalności gospodarczej. Podniósł, że nieruchomość jest wydzierżawiona w części spółce A. w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wobec tego podatek należny od budynku powinien zostać naliczony wyłącznie od części budynku oddanej do użytku , to jest 1.315 m2, a nie jak przyjął organ podatkowy od całości budynku, to jest od powierzchni 2.805,89 m2, którego podatnicy w całości nie użytkują. Jeżeli nie można użytkować budynku lub budowli z powodu braku odpowiednich pozwoleń, to nie jest również możliwe opodatkowanie takiej nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze oddaliło odwołanie wskazując, że zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. W przeprowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym ustalono, że nieruchomość położona w C. przy ul. [...] o powierzchni 0,7305 ha oznaczona jako działka gruntu nr [...] znajduje się we współużytkowaniu wieczystym małżonków M. M. i D. M. oraz małżonków A.G. i S. G. Z akt sprawy wynika, że tylko małżonkowie A. G. i S. G. są przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą, wpisanymi do ewidencji działalności gospodarczej. Zabudowana nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy z dnia 4 lutego 2010 r. została przez użytkowników wieczystych wydzierżawiona w całości A. spółce z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka A.) na okres do 30 grudnia 2020 r. Na podstawie tej umowy dzierżawcy przysługuje prawo zabudowania nieruchomości według własnego uznania, własnym kosztem i staraniem. W dniu 24 kwietnia 2010 r. Spółka A. jako wynajmujący zawarła umowę najmu z B. S.A. z siedzibą w K. (dalej spółka B.). Z umowy tej wynika, że wynajmujący wybuduje budynek handlowo - usługowy o powierzchni 2.948,3 m2 i odda w najem część tego budynku o powierzchni 992 m2 spółce B. Spółka A. wystąpiła jako inwestor o projekt budowlano – wykonawczy i uzyskała pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku handlowo - usługowego na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że zgodnie z art. 2 ust.1 i art. 1a ust.1 pkt. 1 i pkt. 3 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach. Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z AWRSP lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach z zastrzeżeniem, że jeżeli wyodrębniono własność lokali obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu i budynku spoczywa na właścicielach lokali. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy ciąży na współużytkownikach wieczystych, gdyż zarówno spółka A. jako dzierżawca nieruchomości, jak i najemca spółka B. są posiadaczami zależnymi. Dodatkowo organ podniósł, że żadne umowa nie może modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy, stąd zapis w umowie dzierżawy z dnia 4 lutego 2010 r. o obowiązku ponoszenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości przez Spółkę A. nie wywołuje skutków prawnych i nie wpływa na obowiązek podatkowy posiadacza zależnego. Nieruchomość należy do współużytkowników wieczystych małżonków M. M. i D. M. oraz małżonków A. G. i S. G, przy czym tylko małżonkowie A. G. i S. G. są przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą wpisanymi do ewidencji działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dla potrzeb ustalenia tegoż podatku nie ma znaczenia, czy na danej nieruchomości taka działalność jest faktycznie prowadzona. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania rodzaju związku łączącego nieruchomość z prowadzoną przez właściciela działalnością, jak również sposobu wykorzystania nieruchomości. Zarzut, że z powodu braku pozwolenia na użytkowanie budynku, brak było podstawy do opodatkowania podatkiem od nieruchomości również nie jest trafny. Organ drugiej instancji powołał się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 8 września 2011 r. w sprawie I SA/Ke 372/11, w którym sąd stwierdził, że ani zły stan budynku, ani decyzja powiatowego inspektora nadzoru budowlanego zakazująca użytkowania spornych budynków, jak również nakazująca remont lub rozbiórkę części lub całości budynku nie stanowią o tym, że zaszły względy techniczne, o jakich mowa w przepisie art. 1a ust.1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu odwoławczego użytkowanie tylko części budynku, wobec braku pozwolenia na użytkowanie pozostałej, nie wpływa więc na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż w takiej sytuacji obowiązek podatkowy dotyczy całego budynku. Dołączenie więc w dniu 2 października 2012 r. do akt sprawy kserokopii decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] w sprawie udzielenia pozwolenia na użytkowanie budynku usługowo - handlowego przy ul. [...] w zakresie kondygnacji pierwszego piętra, nie wywiera wpływu na sposób rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy stwierdził, że jeśli chodzi o powstanie obowiązku podatkowego w przypadku budynku nowowybudowanego, na równi traktuje się fakt ukończenia budowy i fakt rozpoczęcia użytkowania budynku. Z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie, powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalonego od całego budynku. Obowiązek podatkowy dotyczy całego budynku chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko na przykład parter, z powodu nie wykończenia reszty budynku. Piętra nieużytkowane także podlegają opodatkowaniu. Tak więc, jeśli podatnik rozpoczął użytkowanie nawet niewielkiej części budynku, to zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości od całego budynku, począwszy od 1 stycznia roku następnego, po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku w części przez jego ostatecznym wykończeniem. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał od całego budynku od 1 stycznia 2011 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnicy wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdzili, że bezsporny jest stan faktyczny, w którym na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego skarżących został na podstawie pozwolenia na budowę wydanego przedsiębiorcy wzniesiony dwukondygnacyjny budynek o funkcji usługowej. W okresie, którego dotyczy decyzja budowa została zakończona w części, a przedsiębiorca uzyskał pozwolenie na użytkowanie dolnej kondygnacji budynku i tylko tę kondygnację rozpoczął użytkować. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli okolicznością od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zdaniem skarżących przepis ten zawiera szereg norm odnoszących się do różnych możliwych stanów faktycznych. Wyraźnie jednak mowa w nim, że w odniesieniu do budynków nowobudowanych obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do części budynku, przy czym jest to związane z istnieniem tej części budynku lub jej użytkowaniem przed ostatecznym wykończeniem. Ostateczne wykończenie jest to stan, w którym mówimy o istnieniu budynku, obiektu budowlanego albo jego części. Ustawodawca uznał więc, iż przedmiotem opodatkowania mogą być budynki ukończone (co zostaje zamanifestowane zgłoszeniem lub uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, które wszakże dotyczyć może wyłącznie budynków (ich części) ostatecznie wykończonych) lub takie, które pomimo braku ostatecznego wykończenia zostaną oddane do użytkowania. Druga część normy skierowana jest do podatników, którzy rozpoczynają użytkowanie budynków nie dochowawszy formalności związanych z oddaniem ich do użytkowania lub nawet nie spełniwszy wymagań technicznych lub estetycznych składających się na ostateczne wykończenie. W rozpoznawanej sprawie do użytkowania została oddana tylko część budynku. Zdaniem skarżących oznacza to, iż inne części, nieoddane do użytkowania nie są przedmiotem opodatkowania. Organy prezentują odmienne stanowisko przyjmując, iż oddanie do użytkowania części budynku, powoduje obowiązek podatkowy w stosunku do całości. W ocenie skarżących art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 1 i jako taki powinien być stosowany w możliwie najwęższym zakresie. Odnosi się on wyłącznie do budynków nowobudowanych. Przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość, bądź jej część. Wniosek taki wypływa z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zatem w odniesieniu do budynków nowopowstających przedmiotem opodatkowania może być zarówno budynek stanowiący całość, jak i jego część. Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku budowy budynku jest związane przedmiotowo z istnieniem tego budynku lub jego części. Oczywistym jest, że ustawodawca nie zamierza opodatkowywać budynków nieistniejących lub części budynków, które jeszcze nie powstały. Dlatego też oddanie do użytkowania lub rozpoczęcie użytkowania określonej części budynku powodować będzie objęcie jej opodatkowaniem od pierwszego stycznia następnego roku. Oddanie jednak do użytkowania części budynku, nie będzie powodować opodatkowania tych części, które nie zostały jeszcze oddane do użytkowania (nie istnieją). Wyjaśnienia przy tym wymaga zastosowanie przez ustawodawcę sformułowania "przed ich ostatecznym wykończeniem", które zdaniem skarżących nie odnosi się do "budowli albo budynku lub ich części", o której mowa w trzeciej części zdania wielokrotnie złożonego zbudowanego w art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz do "budowli albo budynku lub ich części" bezpośrednio to sformułowanie poprzedzające. Według skarżących prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oznacza, że: 1) w odniesieniu do budynków nowo budowanych obowiązek podatkowy powstaje od 1 stycznia następnego roku po zakończeniu budowy, 2) jeżeli zakończono budowę części budynku - obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do tej części, 3) jeżeli budowy nie zakończono, a rozpoczęto użytkowanie części budynku - obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do tej części, 4) części budynku, których budowy nie zakończono i nie rozpoczęto ich użytkowania nie podlegają opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, ponieważ trafny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię. Wskazane naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budowli albo budynku lub ich części. Jednakże z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dla nowo budowanych budynków albo budowli może powstać także przed zakończeniem ich budowy, o ile doszło do rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z treści przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że został on skonstruowany z uwzględnieniem, że zgodnie z przepisami ustawy przedmiotem opodatkowania może być budynek albo budowla w całości albo w części. Nawiązuje ustawodawca w ten sposób do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w którym przedmioty opodatkowania zostały określone między innymi jako budynki lub ich części oraz jako budowle lub ich części. Podkreślić należy w związku z tym, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. może być nie tylko budynek albo budowla jako całość, ale także część budynku albo budowli. Z kolei z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika konsekwentnie, że powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od zakończenia budowy nie tylko budynku albo budowli jako całości ale także ich części – albo od rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku jako całości lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jednak przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jest tak skonstruowany, że samo określenie zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego nie jest wystarczające dla jasnego określenia zakresu obowiązku podatkowego. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji kiedy powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od zakończenia budowy części budynku albo od rozpoczęcia użytkowania części budynku. Według art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W ustawie nie zdefiniowano pojęcia "części budynku" Istotne jest jednak, że w ustawie rozróżnia się "budynek" i "jego część" wskazując, że przedmiotem opodatkowania może być cały budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.), wskazując co stanowi powierzchnię użytkową budynku lub jego części (art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.) oraz, że obowiązek podatkowy może powstać po zakończeniu budowy albo po rozpoczęciu użytkowania budynku (w całości) lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) Jak wyżej wskazano z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania całego budynku lub jego części. Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega jedynie istniejący budynek lub jego istniejąca część, gdy budowa (budynku lub jego części) została zakończona lub, gdy mimo nie zakończenia budowy, rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepisy u.p.o.l. nie definiują pojęcia "zakończenie budowy", ani zwrotu "rozpoczęcie użytkowania" budynku lub jego części. Dokonując wykładni tych sformułowań można przyjąć, że zakończenie budowy budynku lub jego części oznacza wykonanie wszystkich robót budowlanych w budowanym budynku lub jego części. Praktycznie wyraża się to w uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku lub jego części albo w zgłoszeniu zakończenia budowy budynku (art. 54 - 59 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Podkreślić jednak należy, że do ustalenia zakończenia budowy budynku lub jego części nie jest konieczne ustalenie dokonania wyżej wymienionych formalności. Istotne jest ustalenie czy faktycznie doszło do zakończenia budowy, co następuje w momencie zakończenia prac budowlanych, łącznie z pracami wykończeniowymi. Wybudowana część budynku będzie mogła stanowić odrębny przedmiot opodatkowania, jeżeli będzie charakteryzować się cechami odpowiadającymi warunkom przewidzianym dla budynku. Musi stanowić część budynku z odpowiednimi instalacjami i urządzeniami pozwalającymi na jej użytkowanie i to niezależnie od pozostałej części budynku. Użytkowanie budynku lub jego części przed ich wykończeniem, a więc wybudowaniem polega na korzystaniu z takiego budynku lub jego części w inny sposób niż prowadzenie prac budowlanych. Użytkowanie to rodzi obowiązek podatkowy jeszcze przed zakończeniem budowy. Chodzi przy tym o użytkowanie faktyczne, niezależnie od uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Części budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. to poszczególne elementy budynku, lokal czy lokale, stanowiące całość techniczno-użytkową. W przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed zakończeniem budowy, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto albo w stosunku do tej części budynku jeszcze nie w całości wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto. Obowiązek podatkowy w stosunku do nowo budowanego budynku powstaje z dniem 1 stycznia następującego po roku, w którym "budowa" została zakończona bądź rozpoczęto użytkowanie całego budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. W przypadku części budynku wskazany obowiązek w wymienionym terminie powstaje po zakończeniu budowy części budynku lub rozpoczęciu użytkowania, przed jej ostatecznym wykończeniem. Pojęcie "budowa zakończona" odnosi się do całego lub części budowanego budynku. Można bowiem zakończyć budowę całego budynku lub jego części. Zakończenie budowy części budynku lub rozpoczęcie użytkowania części budowanego budynku przed jej wykończeniem nie oznacza obowiązku opodatkowania całego budynku lecz jedynie tej części co do której budowa została zakończona albo której użytkowanie rozpoczęto przed jej ostatecznym wykończeniem. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l., skoro przepis ten przewiduje, że okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy to nie tylko istnienie budynku lecz również jego części albo też rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed ich wykończeniem. Równocześnie przepisy u.p.o.l. przewidują, że zarówno całość jak i część budynku mogą być przedmiotami opodatkowania. Zwrot "ostateczne wykończenie" dotyczy całego budynku jak i jego części. Można bowiem rozpocząć użytkowanie całego budynku przed jego wykończeniem jak i części budynku przed jej ostatecznym wykończeniem. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje zatem tylko w zakresie części użytkowanego budynku, a nie w zakresie całości. Wyraźnie bowiem przepis art. 6 ust. 2 stwierdza "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne. Opodatkowaniu podlega budynek lub jego część (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej), a nie jedynie budynek jako całość. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed zakończeniem budowy, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do budynku, którego użytkowanie rozpoczęto albo w stosunku do tej części budynku jeszcze nie w całości wybudowanego, której użytkowanie rozpoczęto (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 maja 2008 r. w sprawie I SA/Sz 315/07, SIP Lex nr 1006053, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Gl 563/09, SIP Lex nr 582592, a także wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. w sprawie II FSK 2444/10, SIP Lex nr 1216097). W niniejszej sprawie w roku 2010 nastąpiło zakończenie budowy tylko części budynku. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka A. uzyskała pozwolenie na częściowe użytkowanie budynku handlowo - usługowego na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] Z decyzji tej wynika, że pozwala się na częściowe użytkowanie budynku usługowo – handlowego w zakresie kondygnacji parteru wraz z wewnętrzną instalacją gazową. W decyzji nie określono warunków użytkowania obiektu, ani nie uzależniono jego użytkowania od wykonania w oznaczonym terminie określonych robót budowlanych, nie określono też terminu wykonania robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych, których brak nie uniemożliwiał wydanie pozwolenia na użytkowanie (art. 59 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane). Powyższe pozwala przyjąć, że przed wydaniem pozwolenia na użytkowanie została zakończona budowa części budynku, to jest jego kondygnacji parterowej, ponieważ nie było konieczne wykonywanie jakichkolwiek dalszych prac budowlano – wykończeniowych na parterze budynku. Z uzasadnienia tej decyzji wynika ponadto, że nie została zakończona budowa budynku jako całości, ponieważ pozostałe roboty budowlane – wykończeniowe na kondygnacji piętra obiektu miały być wykonane do 30 września 2011 r. Wprawdzie brak jest odpowiednich ustaleń w decyzji organu drugiej instancji, jednak z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że faktyczne użytkowanie kondygnacji parterowej (niezależnie od uzyskania pozwolenia na użytkowanie) rozpoczęto w 2010 r. Tej okoliczności faktycznej skarżący nie zaprzecza. Okoliczność ta jest jednak obojętna dla ustalenia powstania obowiązku podatkowego dotyczącego kondygnacji parterowej, ponieważ ustalone okoliczności faktyczne wskazują, że pozwolenie na użytkowanie dotyczyło części budynku, której budowę zakończono. Zakończenie budowy części budynku jest samodzielną przesłanką powstania obowiązku podatkowego w zakresie tej zakończonej części, niezależną od tego kiedy przystąpiono do użytkowania tej części budynku. Okoliczność kiedy zakończono budowę kondygnacji parterowej i kiedy przystąpiono do faktycznego użytkowania tej kondygnacji jest także obojętna – biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - dla ustalenia powstania obowiązku podatkowego dotyczącego kondygnacji pierwszego piętra. Niesporne jest, że w roku 2010 nie zakończono budowy kondygnacji pierwszego piętra, ani nie przystąpiono do jego faktycznego użytkowania przed jego wykończeniem, co z podanych wyżej przyczyn ma rozstrzygające znaczenie dla ustalenia czy powstał obowiązek podatkowy w zakresie tej części budynku. Omówione okoliczności prowadzą do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy powinien rozstrzygnąć sprawę, biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., a także w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).