I FSK 1307/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1026/12 w sprawie ze skargi I.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od I.U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1026/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez I. U. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 16 października 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tego samego organu z 31 maja 2012 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2006 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z 25 listopada 2009 r. rozstrzygnął w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") o obowiązku M. U. do zapłaty kwot podatku od towarów i usług wykazanych w fakturach sprzedaży złomu. Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o możliwości i terminie wniesienia odwołania. Strona nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania i decyzja stała się ostateczna. W dniu 24 stycznia 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wpłynął wniosek I. U. (dalej jako "skarżąca") z 7 września 2011 r. o stwierdzenie w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 25 listopada 2009 r. wydanej na nazwisko M. U.a. Po rozpatrzeniu złożonego przez I. U. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 31 maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności w/wym. decyzji. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie uwzględnił wniesionego przez I. U. odwołania i decyzją z 16 października 2012 r., utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, że I. U. w oparciu o postanowienie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I Ns 42/11 Sądu Rejonowego w P. nabyła w całości spadek po Marku U.u zmarłym w dniu 20 lutego 2010 r. w D.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że I. U., jako spadkobierczyni ponosząca odpowiedzialność za długi spadkowe po zmarłym mężu M. U. posiada interes prawny i tym samym jest stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 25 listopada 2009 r. wydanej dla M. U. Zdaniem organu odwoławczego nie wystąpiły przesłanki do twierdzenia, że podejmowane przez M. U. czynności nie mogły odnieść ważnego skutku, tym bardziej, że podatnik w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jak również w trakcie trwającego postępowania podatkowego, nie podniósł, że nie jest w stanie samodzielnie występować w postępowaniu podatkowym, nie informował organu podatkowego o rodzaju i skutkach swoich dolegliwości, jedynie dostarczał dokumentację medyczną i informował o niemożności stawienia się do organu podatkowego z uwagi na zły stan zdrowia. W zaskarżonej decyzji podkreślono też, że organ podatkowy nie może bez wyraźnego wniosku strony, z własnej inicjatywy, występować o ustanowienie przedstawiciela ustawowego o jakim mowa w art. 17 Kodeksu cywilnego, a który odnosi się do sytuacji prawnej osoby o ograniczonej zdolności do czynności prawnych i nie dotyczy niniejszego przypadku. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga okazała się zasadna, choć nie z powodów w niej wskazanych. Po pierwsze Sąd uznał, że wniosek z 7 września 2011 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wpłynął do organu wraz z pismem z 23 stycznia 2012 r. W tym ostatnim piśmie skarżąca wyjaśnia, że wniosek z września 2011 r. wysłała listem zwykłym, a wobec braku reakcji ze strony organu wysyła stosowny wniosek ponownie. Sąd zauważył, że z akt administracyjnych nie wynika, aby organ podjął jakiekolwiek próby ustalenia, czy rzeczywiście taka korespondencja do niego wpłynęła. Po drugie według Sądu, organ rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, wziął pod uwagę jedynie treść samego żądania nie zwracając uwagi na jego uzasadnienie. Natomiast treść pisma z 7 września 2011 r. wskazuje, że skarżąca zarzuca organowi to, że wiedząc o stanie zdrowia podatnika prowadził wobec niego postępowanie podatkowe. Zdaniem strony M. U. nie miał zdolności do świadomego i swobodnego podejmowania decyzji i wyrażania woli oraz rozpoznania znaczenia i skutków swoich zachowań. O jego stanie zdrowia miała świadczyć przedłożona przez skarżącą diagnoza i skierowanie do szpitala. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organ powinien zwrócić się do skarżącej o wyjaśnienie, czy jej pismo potraktować jako wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną ze wskazaniem, jako podstawy wznowienia, okoliczności wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis przewiduje wznowienie postępowania, w przypadku gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Sąd podkreślił, że z akt administracyjnych wynika, że w dniu 6 lipca 2011 r. - na skutek wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Sąd Rejonowy w P. stwierdził nabycie spadku po M. U. przez jego żonę I. U. Nie wiadomo jednak kiedy postanowienie to doręczono skarżącej. Zdaniem Sądu mogłoby być pomocne przy ustaleniu czy skarżąca dochowała warunków i terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Temu celowi służyć też powinno ustalenie kiedy skarżąca skierowała do organu swój wniosek datowany na 7 września 2011 r. W ocenie Sądu dopiero po wyjaśnieniu powyższych okoliczności organ będzie miał podstawy do wydania aktu zgodnie z intencją i wiedzą skarżącej, która w postępowaniu przed organem występowała bez pełnomocnika. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzucając naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy nie wykonały ciążących na nim obowiązków w zakresie poczynienia ustaleń niezbędnych dla stwierdzenia, czy intencją skarżącej był złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności czy też wniosku o wznowienie postępowania, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania, ponieważ nie zwróciły się do strony o wyjaśnienie czy jej wniosek o stwierdzenie nieważności postępowania mają potraktować jako wniosek o wznowienie postępowania, d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygania, a zwłaszcza dowodu w postaci wniosku skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i uznanie w efekcie tego, że organy rozpoznały wniosek jedynie zgodnie z treścią żądania nie zwracając uwagi na uzasadnienie, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 oraz 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zachodziły podstawy do rozpoznania wniosku w trybie o stwierdzenie nieważności postępowania, a jedynie w trybie wznowienia postępowania, f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygania poprzez uznanie, że organy podatkowe nie ustaliły czy do organu już wcześniej (tj. przed dniem 23.01.2012 r.) wpłynęła korespondencja opatrzona datą 7 września 2011 r. g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, których organy nie są w stanie wykonać. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, które nie zostały opłacone w części ani w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się należy z organem podatkowym, który zarzuca w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał błędnej oceny stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, w wyniku czego stwierdził, że organ podatkowy nieprawidłowo rozpoznał wniosek strony, gdyż wziął po uwagę jedynie treść żądania, nie biorąc pod uwagę uzasadnienia wniosku strony skarżącej. Po przeanalizowaniu akt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, organ podatkowy prawidłowo odczytał wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie z 7 września 2011 r., wobec czego rozpatrzył go traktując jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 25 listopada 2009 r. wydanej na nazwisko M. U. - męża skarżącej. Świadczy o tym jednoznacznie treść wniosku, z którego wynika, że skarżąca wnosi o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji, wskazując jednocześnie jako podstawę swojego żądania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z treścią tego żądania koresponduje uzasadnienie wniosku i zawarta tam argumentacja, a zatem organ podatkowy nie miał żadnych podstaw, aby występować do strony z zapytaniem, czy jej intencją nie było w rzeczywistości wzruszenie decyzji w innym trybie, tj. poprzez wznowienie postępowania podatkowego. W myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – stanowiącego podstawę prawną żądania zawartego we wniosku skarżącej - organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga, że skarżąca wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji z 25 listopada 2009 r. wskazywała na okoliczności świadczące jej zdaniem o tym, że przy jej wydawaniu doszło do rażącego naruszenia prawa. W trakcie całego postępowania – także prowadzonego przed Sądem I instancji - skarżąca konsekwentnie podnosiła, że z uwagi na chorobę jej męża, w stosunku do niego w ogóle nie powinno być prowadzone postępowanie podatkowe i nie powinna być wydana decyzja. Według skarżącej, w związku z chorobą, jej mąż nie miał możliwości rozpoznawania swoich czynów oraz świadomego i swobodnego podejmowania decyzji. Skarżąca twierdziła, że choroba spowodowała bierne i nieracjonalne zachowanie męża w toku realizowanych przez organ procedur. W związku z tymi okolicznościami strona skarżąca uznał, że decyzja wydana na jego nazwisko dotknięta jest wadą nieważności. Rację ma organ podatkowy twierdząc, że na żadnym etapie postępowania – także na etapie postępowania przed Sądem I instancji - skarżąca nie twierdziła, że jej wniosek był wnioskiem o wznowienie postępowania. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że skarżąca z całą pewnością żądała wzruszenia decyzji ostatecznej w wybranym przez siebie trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Skoro skarżąca wskazywała na okoliczności, które jej zdaniem jednoznacznie świadczyły o tym, że postępowanie podatkowe wobec M. U. w ogóle nie powinno być prowadzone i zakończone wydaniem decyzji, to trudno zgodzić się z Sądem I instancji, że być może intencją strony było wszczęcie postępowania w trybie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z tego powodu, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). W literaturze przedmiotu podkreśla się odmienność obu tzw. trybów nadzwyczajnych, tj. wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania stanowi instytucję procesową, która daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, dotknięte było jedną z wad określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przy podstawach wznowienia, ustawodawca nawiązuje do wad postępowania, a nie wad samych rozstrzygnięć (decyzji), które winny być eliminowane poprzez stwierdzenie nieważności (art. 247 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższej oceny za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 247 § 1 pkt 3 i art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. Nakazując organowi podatkowemu ustalenie kiedy skarżąca skierowała do organu swój wniosek z 7 września 2011 r., Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zalecenia co do dalszego postępowania, których organ nie jest w stanie wykonać. W sytuacji, gdy skarżąca swój wniosek wysłała listem zwykłym, który nie jest w żaden sposób odnotowywany przez operatora pocztowego, to prześledzenie drogi takiej przesyłki jest niemożliwe. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji winien dokonać oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 16 października 2012 r. pod kątem tego, czy organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 25 listopada 2009 r. w kontekście podnoszonych przez nią przesłanek oraz z uwzględnieniem przedstawionej w tym zakresie argumentacji. Tym samym uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie zawarł w niniejszym wyroku rozstrzygnięcia w zakresie wniosku pełnomocnika skarżącej, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, mając na względzie na to, że stosownie do art. 250 i art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a. wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny (postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)