I SA/Lu 33/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz M. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 33/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...], ustalającą M. W. (w dalszej części uzasadnienia podatnik) zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2012 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do opodatkowania przyjęto związane z działalnością gospodarczą podatnika: budynki o powierzchni 611 m², budowle o wartości 99.771 zł oraz grunty o powierzchni 11.001 m². Wysokość podatku od wszystkich przedmiotów opodatkowania to kwota 23.847 zł. Organ podatkowy, na podstawie zgromadzonych dowodów, nie podzielił stanowiska podatnika, by jakakolwiek część budynków czy gruntów, przyjętych do opodatkowania, nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.10.95.613 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym – w dalszej części uzasadnienia u.p.o.l.). Podatnik złożył skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 – w dalszej części uzasadnienia o.p.). Zdaniem podatnika, zgromadzone dowody zobowiązywały organ podatkowy do przyjęcia, że około 5.500 m² gruntu i budynek hali ze względów technicznych nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odpowiadając na skargę, wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a.) sąd rozstrzyga o legalności zaskarżonej decyzji w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Poza granicami skargi należy stwierdzić, że w aktach postępowania podatkowego znajduje się wniosek podatnika z dnia 19 lipca 2012 r. o wyłączenie od załatwienia sprawy Prezydenta Miasta i osób przez niego upoważnionych z powodu okoliczności określonych w art. 130 § 3 o.p. W uzasadnieniu tego żądania podatnik argumentował, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. będzie załatwiona w taki sam sposób jak dotycząca zobowiązania w tym podatku za rok 2011 r., czyli w sposób niekorzystny dla podatnika. Prezydent Miasta postanowieniem z dnia 23 lipca 2012 r. odmówił wyłączenia od udziału w postępowaniu pracowników Urzędu Miasta, którzy zostali upoważnieni do załatwienia sprawy w przedmiocie zobowiązania podatnika w podatku od nieruchomości na 2012 r., ze względu na brak uprawdopodobnienia okoliczności, mogących wywołać wątpliwości co do ich bezstronności. Prezydent Miasta w uzasadnieniu tego postanowienia stwierdził, że zgodnie z art. 132 o.p. wyłączenie organu podatkowego ma wyłącznie obligatoryjny charakter i następuje z mocy prawa w ściśle określonych przypadkach, a w rozpatrywanej sprawie podatkowej nie ma zastosowania żadna z przesłanek wyłączenia organu. Stosownie do art. 130 § 3 o.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego. Zgodnie z art. 130 § 4 o.p. jeżeli nastąpi wyłączenie pracownika lub funkcjonariusza, odpowiednio naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznaczają innego pracownika lub funkcjonariusza do prowadzenia sprawy. Natomiast art. 132 o.p. stanowi: w § 1, że wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, ich zastępcy oraz skarbnik jednostki samorządu terytorialnego podlegają wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących ich zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego; w § 2, że przepis § 1 stosuje się również do spraw dotyczących małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych pierwszego stopnia osób wymienionych w § 1 oraz osób związanych stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobami wymienionymi w § 1; w § 3, że w przypadku wyłączenia organu, o którym mowa w § 1, samorządowe kolegium odwoławcze wyznacza, w drodze postanowienia, organ właściwy do załatwienia sprawy. Na gruncie przytoczonego stanu prawnego sąd, kontrolujący zaskarżoną decyzję, w pełni podziela stanowisko prawne, zgodnie z którym w ramach Ordynacji podatkowej przepisy o wyłączeniu pracownika służą bezpośrednio realizacji dwóch zasad ogólnych postępowania podatkowego, które są ustanowione w art. 121 § 1 i w art. 122. Są to zasady: działania budzącego zaufanie do organów podatkowych; dążenia do ujawnienia prawdy obiektywnej w toku postępowania. Pośrednio stosowanie tych przepisów służy realizacji zasady praworządności, jak również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powiązanie z tymi zasadami ogólnymi rzutuje na samo założenie konstrukcji przepisów o wyłączeniu pracownika. Tryby wyłączenia pracownika są ukształtowane jako instrument działania profilaktycznego, ażeby nie mogły zaistnieć okoliczności dopuszczające przypuszczenie co do jego stronniczości. Nie zakłada się z góry, że pracownik w określonych sytuacjach będzie stronniczy, ani też nie trzeba dokonywać ustaleń, z jakich wynikałby taki jego zamiar lub rzeczywiste działanie, lecz uznaje się sam fakt istnienia okoliczności dopuszczających myśl o stronniczości za wystarczającą podstawę do odsunięcia od czynności urzędowych. Nie jest to ani wyraz braku zaufania do pracownika, ani przekonania o słabości jego charakteru, ani też nie będzie to akt oceny przydatności do służby, ale urzędowa przezorność zapewniająca ochronę samego pracownika przed uwikłaniem w trudną sytuację procesową oraz zapobiegająca podnoszeniu zarzutów co do poprawności czynności urzędowych. Zastosowanie instytucji wyłączenia pracownika odnosi się tylko i jedynie do konkretnej sprawy i sytuacji, jaka zaistniała w tej właśnie indywidualnej sprawie. Nie ma to wpływu na prowadzenie przez pracownika czynności postępowania i załatwianie wszystkich innych spraw tego samego rodzaju w ramach podziału zadań w danym organie podatkowym. Z opisanej konstrukcji przepisów prawnych wynika, że mogą one znajdować zastosowanie tylko w odniesieniu do konkretnych sytuacji występujących w działalności orzeczniczej organów podatkowych, a więc tych, które ujawniają się dopiero w sprawie zawisłej przed tym organem. Przepisy o wyłączeniu pracownika odnoszą się do wszystkich osób zatrudnionych w aparacie administracyjnym organów podatkowych (oraz służb celnych), które w zakresie swoich służbowych obowiązków mają zadanie podejmowania czynności procesowych w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie NSA dotyczącym przepisów k.p.a., stosowanych wtedy również w sprawach zobowiązań podatkowych, stwierdzono, że osoba piastująca stanowisko organu administracyjnego, podlega tym samym rygorom procesowym co szeregowi pracownicy i stosują się do niej przepisy o wyłączeniu pracownika a ponadto przepisy o wyłączeniu organu (wyrok NSA z 20.6.1991 r., SA 487/91; ONSA 1991, Nr 2, poz. 50; podobnie wyrok NSA z 17.8.1993 r. SA/Po 3155/92; OSP 1995, Nr 9, poz. 188). Stanowisko to należy odnieść w równej mierze do wszystkich osób piastujących stanowisko organu, a więc zarówno do organów administracji rządowej, jak również do właściwych w sprawach podatkowych organów samorządu terytorialnego, pomimo odrębności regulacji prawnej wynikającej z art. 131 i 132 o.p. Przepisy te wprowadzają bowiem kwalifikowane, szczególne przyczyny wyłączenia, dodatkowe w stosunku do obowiązujących wszystkich pracowników lub funkcjonariuszy. Stanowisko utrwalone w orzecznictwie NSA, w myśl którego przesłanki wyłączenia pracownika będą się odnosiły również do osób zajmujących stanowisko organu administracji publicznej (por. wyroki podane wyżej) oznacza, że do tego kręgu należy włączyć osoby obejmujące w organach jednostek samorządu terytorialnego stanowiska obsadzane w drodze wyboru przewidzianego w ustawach samorządowych. Nie pozostaje to w sprzeczności z osobnym uregulowaniem zasad wyłączenia tych osób od załatwienia ich własnych spraw podatkowych na podstawie art. 132. Podtrzymanie poglądu zgodnego ze stanowiskiem NSA jest o tyle istotne, że brakuje w przepisach takich dodatkowych gwarancji prawnych bezstronności działania tych osób, jakie w stosunku do pracowników urzędów administracji rządowej stwarzają zawarte w pragmatykach służbowych unormowania zakresu obowiązków oraz odpowiedzialności dyscyplinarnej. Zaznaczyć trzeba, że w wyniku sądowej kontroli legalności decyzji wydanej w postępowaniu, którego chociażby niektóre czynności były podejmowane przez pracownika podlegającego wyłączeniu, może nastąpić uchylenie takiej decyzji. Podstawę do uwzględnienia skargi podnoszącej taki zarzut, czy wskutek ujawnienia przez sąd z urzędu takiej wady procesowej, będzie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z którym uchylenie decyzji następuje w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. (Por. szerzej Ordynacja podatkowa Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Unimex 2012 do art. 130) W dalszej kolejności należy zauważyć, że struktura ustrojowa samorządu terytorialnego nie odpowiada w pełni założeniom Ordynacji podatkowej. Brak bezpośredniego przełożonego w stosunku do wójta, burmistrza czy prezydenta miasta nie może czynić martwą instytucji z art. 130 § 3 o.p. w stosunku do osoby piastującej funkcję organu. W takiej sytuacji przez bezpośredniego przełożonego należy rozumieć organ wyższego stopnia określony w art. 13 § 3 o.p., który rozpatruje kwestię wyłączenia osoby piastującej funkcję organu, ocenia czy zostały uprawdopodobnione okoliczności niewymienione w art. 130 § 1 o.p., mogące wywołać wątpliwości co do jej bezstronności w rozumieniu art. 130 § 3 o.p. W ocenie sądu za objęciem instytucją wyłączenia pracownika także osoby piastującej funkcję organu na gruncie Ordynacji podatkowej (art. 130 § 3 o.p.) przemawiają te same argumenty, które zostały przyjęte w sprawie II OSK 354/07 czy w glosie W. Chróścielewskiego do wyroku w sprawie SA/Po 3155/92 (OSP 1995, z. 9, poz. 188) na gruncie k.p.a. Odnosząc powyższe stanowisko prawne do okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego należy stwierdzić, że organ podatkowy wyższego stopnia najpierw powinien był przeprowadzić postępowanie incydentalne, zmierzające do ustalenia czy wobec osoby piastującej funkcję Prezydenta Miasta nie zachodziły przesłanki uzasadniające jego wyłączenie w myśl art. 130 § 3 o.p. i wydać w tym przedmiocie stosowne postanowienie. Do tego czasu Prezydent Miasta powinien był wstrzymać się od rozpatrywania żądania wyłączenia podległych mu pracowników od udziału w postępowaniu podatkowym. Na dotychczasowym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego doszło zatem do sytuacji, w której osoba piastująca funkcję organu rozstrzygnęła żądanie wyłączenia podległych jej pracowników nim zostało rozstrzygnięte żądanie wyłączenia samej osoby piastującej funkcję organu. W prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym osoba piastująca funkcję organu jest uprawniona rozstrzygać w kwestii wyłączenia podległych pracowników dopiero po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania incydentalnego w sprawie jej bezstronności. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się jednak nie stało. Sytuację, w której żądanie wyłączenia pracowników, w tym osoby piastującej funkcję organu, nie zostało rozpatrzone z zachowaniem prawidłowego trybu, należy ocenić jako istotnie naruszającą zasady postępowania podatkowego określone w art. 121 § 1, art. 122 o.p. Nie spełnia kryterium legalności rozstrzygnięcie żądania wyłączenia pracowników przez osobę piastującą funkcję organu przy zaniechaniu rozstrzygnięcia żądania wyłączenia tej osoby na gruncie art. 130 § 3 o.p. Dlatego postępowanie przed organem pierwszej instancji w kwestii wyłączenia podlega ponownemu i prawidłowemu przeprowadzeniu. Odwoławczy organ podatkowy z naruszeniem prawa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dla zgodności z prawem dalszego postępowania podatkowego należy zwrócić uwagę na sformułowanie art. 130 § 3 o.p., z którego wynika jednoznacznie, że na jego podstawie można zgłaszać wątpliwości co do bezstronności jedynie imiennie wskazanego pracownika, a nie jednocześnie wszystkich razem pracowników. Sąd na tym etapie nie przesądza o podstawach do wyłączenia od udziału w postępowaniu. Rozpoznanie tej kwestii należy do właściwego organu i wymaga zachowania reguł postępowania podatkowego, zarówno co do właściwości organów, jak i uzasadnienia rozstrzygnięcia. Uchybienie tej powinności stanowiło naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Bez prawidłowego rozstrzygnięcia żądania wyłączenia, zgłoszonego przez podatnika z powołaniem się na art. 130 § 3 o.p. (w pierwszej kolejności w stosunku do osoby piastującej funkcję organu) nie jest możliwa kontrola legalności stanowiska organu podatkowego w zakresie sposobu dokonania ustaleń faktycznych i zastosowania materialnego prawa podatkowego, w rezultacie wymiaru zobowiązania podatkowego. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.