I FSK 1808/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 275/13 w sprawie ze skargi G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 275/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 12 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu – świadczącemu w okresie objętym postępowaniem kontrolnym usługi monterskie, spawalnicze i instalacyjne pod firmą F. G. F. – zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Organ zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. Było to konsekwencją ustalenia organu pierwszej instancji, że przedmiotowe firmy, wbrew treści faktur, nie świadczyły usług spawalniczych na rzecz skarżącego. Ponadto w trakcie kontroli organ kontroli skarbowej ustalił, że strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, które nie były wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. Faktury te dotyczyły zakupu odzieży, a także okularów korekcyjnych i komputerów oraz ekskluzywnego sprzętu biurowego. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego za marzec, listopad i grudzień 2007 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe. W pozostałej zaś części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 września 2012 r. 1.3.1. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że do wykonywania czynności opodatkowanych nie była wykorzystywana odzież ochronna zakupiona przez skarżącego, jednoznacznie bowiem przeczyły temu zeznania pracowników strony, którzy podnosili, iż otrzymali kurtki od pracodawcy i traktowali je jako odzież ochronną. Organ odwoławczy nie podzielił również stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co do nie uznania zakupu laptopa za wydatek związany z działalnością skarżącego. W ocenie tego organu również za związany z działalnością gospodarczą należało uznać zakup dwóch zestawów: ołówek i długopis. 1.3.2. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił jednak ustalenia organu pierwszej instancji, które doprowadziły do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. W ocenie bowiem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdzał, że transakcje pomiędzy: P. i W., a skarżącym nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w fakturach VAT przez tych wystawców nie jest podatkiem należnym, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona, decyzji organu podatkowego, zarzuciła: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegający na uznaniu, iż skarżący ujął w urządzeniach księgowych faktury VAT nie odzwierciedlające stanu faktycznego, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r., s. 1, ze zm., dalej również jako "Dyrektywa 2006/112/WE"); 2) obrazę przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP; 3) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 122 i 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w zw. a art. 188 O.p., art. 191 i 192 w zw. z art. 122 i 121 § 1 O.p. 4) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 i 6 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1;art. 155 § 1, art. 172 § 1, art. 173 § 1 i § 2 i art. 286 § 2; art. 139 § 1 w zw. z art. 120 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Sądu bowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że ustalenie organów, iż spółki P. i W. nie mogły wykonać i nie wykonały opisanych w spornych fakturach usług, znajduje w pełni oparcie w materiale dowodowym sprawy. Wynika to już, zdaniem Sądu, w sposób nie budzący wątpliwości z treści zeznań świadków A. W., J. S., I. O., M. T. 3.2.1. Zeznali oni bowiem, że wystawca faktur na rzecz skarżącego spółka P. z siedzibą w W. przy ul. [...] to podmiot, który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Działalność gospodarcza spółki miała polegać na wyszukiwaniu pracowników z branży budowlanej. Prezesi spółki osobiście nie zajmowali się wyszukiwaniem i kojarzeniem pracowników. Ich zajęcie polegało na podpisywaniu faktur. Według ich zeznań współpracę ze skarżącym nawiązał Pan W., ten jednak zeznał, że nie zna G. F. i nie nawiązywał z nim żadnej współpracy. Wskazał, że spółka nie zatrudniała żadnych spawaczy i nic nie wie o pracach świadczonych na rzecz firmy F. Sam skarżący też nie był w stanie wskazać osób świadczących usługi z ramienia spółki P. Natomiast jego pracownicy, choć zeznają, że współpracowali ze spawaczami kierowanymi przez P., to jednak nie potrafili wskazać ich nazwisk, ani też miejsc wykonywania z nimi pracy. 3.2.2. Dodatkowo jak zauważył WSA w Warszawie skarżący praktycznie poza stwierdzeniem, że korzystał z usług spółki P. nie wskazał na żadne fakty, które potwierdzałyby współpracę z tym podmiotem. Bez wątpienia potwierdzeniem takim, według Sądu, nie jest zdjęcie urządzenia z tabliczką, na którym miałaby widnieć nazwa P. Po pierwsze bowiem spółka P. nie była producentem żadnych urządzeń, a po wtóre z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż nie posiadała ona żadnych urządzeń i maszyn. 3.2.3. Nie bez znaczenia, jak ocenił Sąd pierwszej instancji, była także okoliczność, że przeprowadzone czynności u podmiotów, wskazanych przez skarżącego na rzecz, których prace wykonywała jego firma nie potwierdziły aby świadczone usługi wykonywali spawacze z ramienia spółki P. Fakt niewykonania usług przez spółkę P. znajduje również, jak zauważył Sąd, oparcie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., z której wynika, że P. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. 3.2.4. W zakresie natomiast faktur VAT wystawionych przez spółkę W. WSA w Warszawie podniósł, że podmiot ten w dokumentach rejestrowych oraz zgłoszeniu aktualizacyjnym wskazał fikcyjną siedzibę. Natomiast w trakcie postępowania prezes spółki M. T. oświadczył, że udziały spółki zbył na rzecz R. K. Przesłuchiwany R. K. zeznał, iż nie jest udziałowcem spółki W., a w umowie sprzedaży tych udziałów posłużono się skradzionym mu w 2001 r. dowodem osobistym. Z zeznań prezesa zarządu W. – M. T. – wynikało zaś, że nie pamięta on jak nawiązał współpracę ze skarżącym, na czym polegały wykonywane prace spawalnicze, czy przygotowywano kosztorysy, komu i gdzie przekazywał faktury, jak długo trwały prace udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT, czy jego podwykonawcami były firmy, czy też osoby fizyczne. 3.3. O fikcyjnym charakterze działalności spółek P. i W. świadczyło również zdaniem Sądu pierwszej instancji to, że były to podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i podwykonawców. 3.4. W końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił także, iż zasadny był wniosek organów iż okoliczności transakcji wskazują, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżący bowiem poza wydrukiem z KRS swych kontrahentów i wystawionymi przez nich fakturami, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt współpracy z P. i W. oraz zamawiania i wykonania przez te podmioty na jego rzecz usług. Istotne jest także i to, według WSA, że skarżący za część faktur dokonał zapłaty dwukrotnie, a za niektóre w ogóle. Zdaniem Sądu okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, miejsca ich zawarcia wskazują, że skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim: I. przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), przez niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że wymienione przepisy pozwalają na ograniczenie prawa skarżących do odliczenia podatku VAT. II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaś naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 O.p., przez bezzasadne uznanie, że wydane decyzje są zgodne z prawem, choć stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, nie zostały przeprowadzone wnioskowane przez stronę dowody, w wyniku czego strona pozbawiona została prawa do czynnego udziału w sprawie i obrony swych interesów; WSA jednostronnie rozpoznał sprawę, dokonał błędnych ustaleń faktycznych i błędnej oceny wagi dowodów skarżącego co do istoty sprawy i w konsekwencji bezpodstawnie zaakceptował obciążenie go zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za 2007 r. 2) art. 3 § 1 P.p.s.a, w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako "P.u.s.a.") polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu. WSA nie odniósł się do zdecydowanej większości zarzutów stawianych w skardze, mogących mieć wpływ na wynik sprawy. 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a, polegający na przedstawieniu stanu sprawy opartego na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności WSA nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, przez błędne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 192 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120; art. 290; art. 159 § 1 pkt 3 i 4; art. 190 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i 121; art. 200 § 1; art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 124, art. 210 § 4, art. 139 § 1 w zw. z art. 120; art. 129 Ordynacji podatkowej. 4) art. 134 § 1 P.p.s.a, polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że DUKS, a za nim DIS kwestionując część faktur skarżącego, ustalili przychód z działalności podatnika na niespotykanym w tej branży poziomie. 5) art. 2, art. 7, art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W., oceniwszy, że wniesiony przez podatnika środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. 5.1.1. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Oceniając poszczególne zarzuty kasacji za nieuzasadniony należało uznać, w pierwszej kolejności zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że wymienione przepisy pozwalają na ograniczenie prawa skarżących do odliczenia podatku VAT. 5.2.1. Po pierwsze sposób sformułowania rozpoznawanego zarzutu sugeruje, iż autorowi skargi kasacyjnej chodziło o błędną wykładnię wskazanych w zarzucie przepisów. "Przyjęcie" bowiem, iż przepisy te "pozwalają na ograniczenie prawa skarżących do odliczenia podatku VAT" wynikać musi z odkodowania za pomocą wykładni, treści norm prawnych w tych przepisach zawartych. Ewentualny zarzut niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów mógłby polegać na ich zastosowaniu w sytuacji, gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy nie wynika aby skarżący miał wiedzę o nieprawidłowościach popełnionych przez wystawcę faktur, tzn. pozostawał w dobrej wierze. Z kolei za przyjęciem wariantu, iż rozpoznawany zarzut tyczy się niewłaściwego zastosowania wskazanych nim przepisów przemawia jego szerokie uzasadnienie, w ramach którego, skupiono się na podważeniu podzielonego przez WSA stanowiska organu co do braku w sprawie dobrej wiary podatnika. 5.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stanowiącą, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych oraz że funkcją i celem postępowania kasacyjnego nie jest rozstrzyganie sporu o słowa (contradicto in terminis), lecz sporu o prawo (contradicto in iuris), uznał za dopuszczalne odniesienie się do omawianego zarzutu jako do zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania wskazanych w nim przepisów, doszedł jednak do wniosku, iż w obu wariantach zarzut ten nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 5.2.3. Nie budzi bowiem wątpliwości okoliczność, że zarówno przepisy Dyrektywy VAT, jak i będące w większości implementacją tych przepisów przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, mimo, iż jako zasadę traktują prawo do odliczenia podatku naliczonego, przewidują również w tym względzie pewne ograniczenia. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – usługi spawalnicze rzeczywiście miały miejsce (czego organy nie kwestionowały, co również podkreślał Sąd pierwszej instancji w swoim wyroku, choćby na str. 17 uzasadnienia) - nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków." Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, podatku który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). 5.3. Z kolei z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 5.4. W świetle powyższych wywodów należy podkreślić, że z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą. 5.5. Przedstawione rozważania bezsprzecznie świadczą o tym, iż zarówno w polskich przepisach, jak i przepisach Unii Europejskiej istnieją ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zatem zarzut błędnej wykładni przepisów wymienionych w pierwszym zarzucie kasacji nie mógł się ostać. 5.6. Jeśli natomiast przyjąć i pierwszy zarzut kasacji ma postać zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanych w nim przepisów, trzeba wskazać, iż takiego zarzutu ze względu na uzasadnienie nie można było uznać za prawidłowy. Jak już wspomniano w uzasadnieniu tego zarzutu, skupiono się na podważeniu podzielonego przez WSA stanowiska organu co do braku w sprawie dobrej wiary podatnika. Tymczasem, jak wynika z wyżej cytowanych wyroków TSUE, ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z powyższego można wywieść wniosek, że świadomość lub brak świadomości podatnika odnośnie ewentualnych nieprawidłowości po stronie wystawcy faktur należy do ustaleń stanu faktycznego, a stan faktyczny w sprawie podatkowej mógłby być podważony jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1290/04, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanym zarzucie jednak mimo właściwego uzasadnienia autor skargi kasacyjnej nie stawia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Natomiast w pozostałych zarzutach kasacji strona kwestionuje za pomocą prawidłowych zarzutów ustalenia faktyczne w sprawie jednak nie w zakresie dobrej wiary skarżącego. 5.6.1. Jak już była o tym mowa związanie Sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do formułowania zarzutów za stronę wnoszącą skargę kasacyjną. Należało zatem uznać, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku dobrej wiary skarżącego, z powodu nieprawidłowych zarzutów nie zostało podważone w rozpoznawanym środku odwoławczym. Aktualna zatem pozostaje zaakceptowana przez ten Sąd ocena organów podatkowych, iż skarżący wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Skarżący bowiem poza wydrukiem z KRS swych kontrahentów i wystawionymi przez nich fakturami, nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt współpracy z P. i W. oraz zamawiania i wykonania przez te podmioty na jego rzecz usług. Ponadto skarżący za część faktur dokonał zapłaty dwukrotnie, a za niektóre w ogóle. 5.6.2. Niezależnie od powyższych spostrzeżeń w zakresie dobrej wiary podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w rozpoznawanej sprawie świadomość skarżącego, co do tego, iż usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie wykonały firmy P. i W. była oczywista. W kontrolowanym okresie strona świadczyła usługi monterskie, spawalnicze i instalacyjne, a firmy do których zwróciły się organy podatkowe potwierdziły wykonanie przez niego usług. Skarżący więc, wobec niezakwestionowania ustaleń faktycznych – o czym niżej – iż prac tych nie wykonały P. i W. albo sam, czy też za pośrednictwem innych podmiotów, organizował doraźnie potrzebnych ludzi i sprzęt do wykonania usług albo posiadał wystarczający potencjał do wykonania właściwych zleceń. W obu tych wariantach jednak jego świadomość, co do nieprawdziwości zakwestionowanych w sprawie faktur nie budzi wątpliwości NSA. Doświadczenie życiowe bowiem nie pozwala przyjąć, że jakikolwiek przedsiębiorca, czy to sam czy za pośrednictwem zatrudnianych pracowników – którego działalność przecież z zasady nakierowana jest na zysk – bezinteresownie wykonałby prace zlecone skarżącemu, wstępując na teren budowy bez wiedzy i zgody tego ostatniego. Z drugiej strony skarżący jako przedsiębiorca, mający rozeznanie w swojej branży doskonale musiał zdawać sobie sprawę ilu ludzi potrzebuje do wykonania określonych zadań w danym czasie. Skarżący musiał więc wiedzieć, kto i jakie prace wykonał, choćby w celu właściwych rozliczeń. W konsekwencji doskonale zdawał sobie sprawę, że prac nie wykonały P. i W. 5.6.3. W sprawie nie naruszono również przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i art. 2 Konstytucji poprzez, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, podwójne pobranie podatku od kontrahentów, a potem od skarżącego w wyniku pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka P. w wydanej wobec niej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2012 r., nr [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. została zobowiązana do zapłaty kwot podatku VAT zawartych w wystawionych przez nią fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak słusznie zauważono już w skardze kasacyjnej podatek zawarty na fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może być utożsamiany z podatkiem należnym i nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Faktura taka nie rodzi również prawa do odliczenia u jej odbiorcy. W konsekwencji nie można twierdzić, że w sprawie nastąpiło podwójne opodatkowanie danej czynności. 5.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew też twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji miał podstawy aby stwierdzić, że materiał dowodowy sprawy został prawidłowo zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe i wskazuje, że usług udokumentowanych spornymi fakturami nie mogły na rzecz skarżącego wykonać spółki P. i W. 5.7.1. Niewątpliwie m.in. z powołanych w omawianych zarzutach przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej spoczywa na organach prowadzących dane postępowanie. Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego doszły do przekonania, iż skarżący w kontrolowanym okresie nie nabył usług od P. i W. A. W., J. S., I. O., M. T., zeznali że wystawca faktur na rzecz skarżącego spółka P. z siedzibą w W. przy ul. [...] to podmiot, który nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Działalność gospodarcza spółki miała polegać na wyszukiwaniu pracowników z branży budowlanej. Prezesi spółki osobiście nie zajmowali się wyszukiwaniem i kojarzeniem pracowników. Ich zajęcie polegało na podpisywaniu faktur. Według ich zeznań współpracę ze skarżącym nawiązał Pan W., ten jednak zeznał, że nie zna G. F. i nie nawiązywał z nim żadnej współpracy. Wskazał, że spółka nie zatrudniała żadnych spawaczy i nic nie wie o pracach świadczonych na rzecz firmy F. Sam skarżący też nie był w stanie wskazać osób świadczących usługi z ramienia spółki P. Natomiast jego pracownicy, choć zeznają, że współpracowali ze spawaczami kierowanymi przez P., to jednak nie potrafili wskazać ich nazwisk, ani też miejsc wykonywania z nimi pracy. Dodatkowo jak już zauważył to WSA w Warszawie skarżący praktycznie poza stwierdzeniem, że korzystał z usług spółki P. nie wskazał na żadne fakty, które potwierdzałyby współpracę z tym podmiotem. Bez wątpienia potwierdzeniem takim, według Sądu, nie jest zdjęcie urządzenia z tabliczką, na którym miałaby widnieć nazwa P. Po pierwsze bowiem spółka P. nie była producentem żadnych urządzeń, a po wtóre z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż nie posiadała ona żadnych urządzeń i maszyn. Nie bez znaczenia, jak już ocenił to Sąd pierwszej instancji, była także okoliczność, że przeprowadzone czynności u podmiotów, wskazanych przez skarżącego na rzecz, których prace wykonywała jego firma nie potwierdziły aby świadczone usługi wykonywali spawacze z ramienia spółki P. Fakt niewykonania usług przez spółkę P. znajduje również, jak zauważył Sąd, oparcie w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., z której wynika, że P. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie natomiast faktur VAT wystawionych przez spółkę W. za WSA w Warszawie należy podnieść, że podmiot ten w dokumentach rejestrowych oraz zgłoszeniu aktualizacyjnym wskazał fikcyjną siedzibę. Natomiast w trakcie postępowania prezes spółki M. T. oświadczył, że udziały spółki zbył na rzecz R. K. Przesłuchiwany R. K. zeznał, iż nie jest udziałowcem spółki W., a w umowie sprzedaży tych udziałów posłużono się skradzionym mu w 2001 r. dowodem osobistym. Z zeznań prezesa zarządu W. – M. T. – wynikało zaś, że nie pamięta on jak nawiązał współpracę ze skarżącym, na czym polegały wykonywane prace spawalnicze, czy przygotowywano kosztorysy, komu i gdzie przekazywał faktury, jak długo trwały pracy udokumentowane wystawionymi przez niego fakturami VAT, czy jego podwykonawcami były firmy, czy też osoby fizyczne. O fikcyjnym charakterze działalności spółek P. i W. świadczyło również zdaniem Sądu to, że były to podmioty bez zaplecza technicznego, materiałowego, logistycznego i osobowego, zarówno w postaci pracowników jak i podwykonawców. 5.7.2. Podobnie, działalność w 2007 r. spółek P. i W. oceniona została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym orzeczeniu NSA oddalił skargę kasacyjną podatnika, na którego rzecz, tak jak w niniejszej sprawie, m.in. wspomniane spółki wystawiły faktury. Zgodził się tym samym z oceną wyrażoną w wyroku Sądu pierwszej instancji, wydanym w tamtym postępowaniu, że usługi świadczone przez spółki polegały jedynie na wypisywaniu fikcyjnych faktur, które nie miały związku z wykonywaniem usług budowlanych czy sprzedażą materiałów budowlanych. 5.8. Prawidłowości dokonanych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych, nie zdołał również podważyć autor skargi kasacyjnej, za pomocą sformułowanych w tym środku zaskarżenia zarzutów. 5.8.1. I tak nie można zgodzić się z zastępującym podatnika pełnomocnikiem, że oparcie niesprawiedliwej dla skarżącego decyzji na dokumentach z innych postępowań, do których skarżący nie mógł ustosunkować się i brać czynnego udziału oraz zlekceważenie, bądź odrzucenie dowodów podatnika - jest czystą postacią iluzji prawa do obrony i obrazą art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, pozbawiającą skarżącego możliwości obrony. Zauważyć w tej kwestii należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275). 5.8.2. Strona kładąc nacisk na potwierdzenie przez prezesów spółek wystawiających zakwestionowane faktury (z wyj. A. W.) faktycznego świadczenia usług dla skarżącego, pomija tę istotną okoliczność, że całość zeznań wskazanych prezesów uniemożliwia uznanie za wiarygodne tego gołosłownego potwierdzenia zgodności spornych faktur z rzeczywistością, gdyż nie potrafili oni podać żadnych szczegółów dotyczących wykonanych robót (nie tylko adresów i nazwisk poszczególnych robotników, jak podnosi strona), nie mieli dostępu do dokumentacji księgowej zarządzanych przez siebie spółek, nie wiedzieli, gdzie się mieści ich siedziba, a sposób wystawiania faktur (tylko na podstawie dostarczanych im, niezweryfikowanych "protokołów odbioru robót" lub na podstawie danych podawanych przez osoby trzecie, bądź wreszcie wyłącznie podpisywanie już wypisanych faktur) świadczy o całkowitym braku ich zaangażowania w rzekomo przez siebie świadczone usługi i braku realnej wiedzy na ich temat. Nie można też pomijać faktu, że świadkowie, na których zeznania powołuje się strona (prezesi spółki P.), wskazywali na A. W., jako osobę posiadającą szerszą wiedzę na temat szczegółów świadczonych usług, podczas gdy A. W. zeznał, że spółka ta była firmą "krzakiem", a wystawione przez nią faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych usług. W tej sytuacji nie można się zgodzić ze stroną, że niezasadne jest danie wiary zeznaniom właśnie tego świadka, a nie nieuwiarygodnionym w żaden sposób potwierdzeniom wykonania usług przez innych prezesów. Za nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym należy uznać domaganie się przez stronę przyjęcia za wiarygodne fragmentów zeznań świadków, w których "co do zasady" zawarli ono stwierdzenie, że potwierdzają wykonanie spornych robót. Zaprezentowany w tym zakresie w skardze kasacyjnej tok rozumowania nie może zostać zaakceptowany, gdyż oparty został na uznaniu wyłącznie tych – wyrwanych z kontekstu – fragmentów zeznań świadków, które potwierdzają tezę strony, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Taka konstrukcja oceny materiału dowodowego musi być uznana za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów, a tym samym nie może posłużyć do skutecznego podważenia dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji kompleksowej analizy wszystkich zebranych w sprawie dowodów i wyciągniętych na jej podstawie wniosków. 5.8.3. W sprawie nie naruszono również art. 2 i 7 oraz art. 45 Konstytucji RP. Nieprawdą jest bowiem, że wyrok Sądu pierwszej instancji oparty został jedynie na prawomocnej decyzji wydanej wobec P. Organy podatkowe w celu potwierdzenia tezy o nierzetelności faktur wystawionych przez tą spółkę przesłuchały bowiem wielu świadków, zwracały się do usługobiorców skarżącego o wyjaśnienia. Teza ta więc została oparta na podstawie wielu dowodów zebranych w sprawie, a nie tylko na wspomnianej decyzji. 5.8.4. W sprawie organ odwoławczy nie naruszył również zasady dwuinstancyjności postępowania. O tym, że organ ten ponownie rozpoznał sprawę świadczy już choćby to, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest prawie dwukrotnie obszerniejsza od decyzji organu pierwszej instancji. Po drugie organ odwoławczy częściowo uchylił decyzję organu odwoławczego, co pokazuje, iż badał sprawę ponownie, a nie tylko akceptował wnioski Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Dodatkowo należy zauważyć, że organ odwoławczy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, co wynika a contrario z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bazuje przy rozstrzyganiu sprawy na dowodach zgromadzonych w pierwszej instancji i nie przeprowadza tych dowodów ponownie. 5.9. W tej sytuacji, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.