II FSK 1914/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/12 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. nr IPPB2/436-223/12-2/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r., III SA/Wa 2981/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. nr IPPB2/436-223/12-2/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 16 maja 2012 r. Bank [...] S.A. (dalej: "Spółka" lub "Bank") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jako dłużnik spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci (klientów Banku), dokonuje wypłaty (zwrotu długu) na rzecz osoby uprawnionej (wierzyciela) w sytuacji, w której śmierć klienta nastąpiła przed dniem 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 19 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) - dalej: "u.p.s.d.", Bank jest obowiązany do przekazania naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informacji o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty. Ustawa w powyższym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Natomiast stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) - dalej: "ustawa nowelizująca", do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W związku z powyższym Bank zadał następujące pytanie: Czy Bank jako dłużnik spadkodawcy powinien realizować spoczywający na nim obowiązek wynikający z treści art. 19 ust. 1 u.p.s.d. niezależnie od daty śmierci klienta Banku, czy też treść obowiązku Banku jest zależna od brzmienia art. 19 ust. 1 u.p.s.d. w dacie otwarcia spadku, niezależnie od tego, czy wypłata (zwrot długu) nastąpiła po wejściu w życie ustawy nowelizującej, tj. po dniu 1 stycznia 2007 r.? Zdaniem Banku przepis art. 19 u.p.s.d. w obecnie obowiązującym brzmieniu, powinien mieć zastosowanie do wszelkich wypłat na rzecz osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, dokonanych po dniu wejścia w życie zmiany wprowadzonej ustawą nowelizującą tj. po dniu 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji obowiązkiem Banku w takich wypadkach, jako dłużnika spadkodawcy, będzie terminowe poinformowanie organu podatkowego właściwego dla osoby uprawnionej, na rzecz której nastąpiła wypłata, o jej dokonaniu i wysokości. Bez znaczenia pozostaje natomiast, kiedy nastąpił zgon spadkodawcy, jak również kiedy nastąpiło nabycie spadku przez spadkobierców. Dla realizacji ww. obowiązku przez Bank istotny jest jedynie moment dokonania faktycznej wypłaty na rzecz spadkobierców, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1481/10. W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2012 r. Minister Finansów stanowisko Banku uznał za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołał się na regulacje zwarte w art. 922 §1, art. 924 i art. 925 k.c. Wyjaśnił, że podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma treść przepisów przejściowych, określonych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Zgodnie z tymi przepisami do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie zmian, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (wejścia w życie zmian). Minister Finansów podniósł, że ustawodawca mając prawo wyboru kryteriów dla stosowania nowych przepisów (m.in. daty nabycia i daty powstania obowiązku podatkowego) zdecydował w przepisach przejściowych, że jest nim data nabycia majątku, a nie data powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie, gdyby ustawodawca chciał odmiennie uregulować stosowanie przepisu art. 19 u.p.s.d., wskazałby to wprost. Brak odrębnych przepisów międzyczasowych dotyczących obowiązków podmiotów wymienionych w art. 19 u.p.s.d. oznacza, że do tego przepisu ma zastosowanie ogólny przepis przejściowy. W związku z powyższym w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn zarówno dotyczące praw i obowiązków podatników, jak również inne przepisy ustawy związane z tym nabyciem, w tym przepisy art. 19 u.p.s.d. Stąd, w tak ukształtowanym stanie prawnym, jeżeli nabycie środków pieniężnych tytułem spadku, zapisu (dalszego zapisu) lub nabycie tytułem wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci wkładcy nastąpi przed dniem 1 stycznia 2007 r. wówczas do wypłaty środków pieniężnych ma zastosowanie przepis art. 19 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., art. 9 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 u.p.s.d., po czym stwierdził, że Bank jako dłużnik spadkodawcy powinien realizować spoczywający na nim obowiązek wynikający z treści przytoczonych przepisów, istotne jest bowiem kiedy spadkobierca nabywa spadek, a ze stanu faktycznego wynika, iż śmierć spadkodawcy nastąpiła przed 1 stycznia 2007 r. Tak więc w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 19 obowiązujący do 31 grudnia 2006 r. Nie zgadzając się z ww. interpretacją Bank wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Pismem z 13 września 2012 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej - przez przyjęcie, iż przepis ten odnosi się także do obowiązków instytucji będących dłużnikami spadkodawców i w konsekwencji, że art. 19 u.p.s.d. stosuje się brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku nabycia przez podatnika własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., podczas gdy przepis ten odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn; 2) art. 19 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. poprzez zastosowanie go tak, jak to opisano wyżej; 3) art. 19 u.p.s.d. - przez odmowę zastosowania go do stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku o interpretację; 4) art. 121 § 1 w związku z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez naruszające zasadę zaufania: a) zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów, opisane wyżej w pkt 1-2; b) niezastosowanie normy prawnej, opisane w pkt 3 powyżej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej miał na celu zapewnienie jednolitego traktowania spadkobierców, którzy nabyli spadek w tym samym czasie (tj. albo przed 1 stycznia 2007 r., albo począwszy od tej daty), tak aby ewentualne późniejsze przeprowadzenie postępowań spadkowych nie skutkowało odmiennością w zastosowaniu zasad opodatkowania, w tym w szczególności wobec wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Natomiast data nabycia spadku nie ma wpływu na obowiązki dłużników spadkodawców określone w art. 19 u.p.s.d., bo charakter tych obowiązków nie dotyczy ukształtowania obowiązków podatnika, a reguluje zakres obowiązków innych podmiotów, w tym płatników, które to obowiązki nie są związane z powstaniem zobowiązań podatkowych lecz z ich wykonywaniem. Zdaniem Spółki już sama treść przepisu art. 19 u.p.s.d. wskazuje, iż ukształtowane nim obowiązki zależą wyłącznie od daty dokonania wypłaty przez dłużnika, a nie są bezpośrednio związane z datą powstania obowiązku podatkowego, czy też z datą nabycia praw. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Odwołując się do poszczególnych wyroków sądów administracyjnych wskazał na treść art. 19 u.p.s.d. akcentując, iż zamieszczony on jest w rozdziale 5 tej ustawy zatytułowanym "Płatnicy", obejmującym oprócz art. 19 również art. 18 u.p.s.d. regulujący obowiązki notariuszy jako płatników podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie. Następnie Sąd wskazał na liczne zmiany art. 19 przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Powyższe wskazuje, zdaniem składu orzekającego w sprawie, że przepis ten reguluje obowiązki dłużników spadkodawców związane z poborem i przekazywaniem na konto właściwego urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 5 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym cała ta ustawa, a więc i znowelizowane brzmienie art. 19 ust. 1 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przewidywał jednak, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3) stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego łączne odczytanie powyższych przepisów pozwala na stwierdzenie, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ma charakter przepisu intertemporalnego ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej. Ograniczenie to dotyczy jednak wyłącznie zastosowania znowelizowanych przepisów do kwestii nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d. Następnie podnosząc, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, wskazano na konieczność odwołania się do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Jak wskazano, moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c. Zgodnie zaś z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z mocy prawa. Z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, czyli zrealizowania następstwa prawnego spadkobierców. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. Treść art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ocenić należy więc, w ocenie składu orzekającego w sprawie, jako regulację mającą za zadanie zapewnienie jednolitego traktowania spadkobierców, tak by ewentualne późniejsze przeprowadzenie postępowań spadkowych nie skutkowało odmiennością w zastosowaniu zasad opodatkowania, w tym w szczególności wobec wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007 r. zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Oznacza to, że zakresem regulacji art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej objęte są kwestie dotyczące praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn, co skutkuje koniecznością przyjęcia, że zakres obowiązków podatników wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych uzależniony jest od daty w jakiej nabycie to nastąpiło. Zakres regulacji art. 19 u.p.s.d. (w tym art. 19 ust. 1) dotyczy natomiast obowiązków określonych instytucji będących dłużnikami spadkodawców. W tym zakresie zaaprobowano pogląd Banku, że w ustawie nowelizującej brak jest przepisów międzyczasowych dotyczących obowiązków tychże podmiotów. W konsekwencji, brak jest podstaw do stosowania do wypłat dokonywanych po dniu 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jak również brak jest podstaw do stosowania uchylonych już przepisów art. 19 ust. 2 i 3 u.p.s.d. Uwzględniając powyższe wywody Sąd podzielił stanowisko Banku odnośnie naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez niewłaściwe określenie zakresu jego zastosowania, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej konkluzji, że do wypłat dokonywanych po dniu 1 stycznia 2007 r. przez Bank mają zastosowanie przepisy art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., jeżeli otwarcie spadku nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji uznano za uzasadniony zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że jego zakres regulacji dotyczy sfery praw i obowiązków spadkobierców, podczas gdy artykuł ten reguluje obowiązki podmiotów uznanych na mocy u.p.s.d. za płatników. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. uznać można wobec powyższego za uzasadniony o ile powiązany zostanie z naruszeniem przepisów materialnych, w tym przypadku z naruszeniem art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty, bądź ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1. obrazę przepisów prawa materialnego art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez uznanie, że zakresem przepisów przejściowych określonych w ww. art. 3 ust. 1 nie są objęte obowiązki dłużników spadkodawcy (i płatników) określone w art. 19 u.p.s.d.; 2. obrazę przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że ww. art. 19 u.p.s.d. nie stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku nabycia przez płatnika własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków podatników od spadków i darowizn; 3. obrazę przepisów prawa procesowego art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż dokonanie błędnej wykładni przepisów materialnych tj. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej i art. 19 u.p.s.d. narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. W ocenie pełnomocnika Ministra Finansów nie można podzielić stanowiska zaprezentowanego w wyroku, że zakresem przepisów przejściowych, określonych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, objęte są tylko prawa i obowiązki podatników podatku (spadkobierców), a nie są nimi objęte obowiązki dłużników spadkodawcy (i płatników), określone w art. 19 u.p.s.d. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodzić się jedynie należy ze skarżącym organem, że uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia art.121 § 1 O.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni art.19 u.p.s.d. i art.3 ust.1 ustawy nowelizującej, jest nieuprawnione. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art.120 O.p. organy podatkowe powinny działać tylko w granicach i na postawie obowiązującego prawa, dokonanie jednakże wadliwej wykładni prawa, jeżeli nie ma ono charakteru rażącego naruszenia prawa, przy wskazaniu motywów, które zdaniem organu przemawiały za takim rozumieniem przepisu, nie może być uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zasada ta nakazuje uwzględnianie w postępowaniu zasad sprawiedliwości, równości, poszanowania reguł zachowań międzyludzkich. Tych zasad organ nie naruszył. Nie są natomiast zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art.19 u.p.s.d. i art.3 ust.1 ustawy nowelizującej. Art.19 u.p.s.d. mieści się w rozdziale ustawy zatytułowanym "Płatnicy". Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik działa zatem "w imieniu" podatnika, obliczając za niego podatek i wpłacając go do właściwego organu. Ponosi on za wykonanie tych obowiązków samoistną odpowiedzialność na zasadach określonych dla płatników (art.30 § 1 O.p.), przysługuje mu także za ich wykonanie wynagrodzenie (art.28 § 1 O.p.). Celem działania płatnika jest ułatwienie poboru podatku u źródła. Obowiązki płatnika mogą być nałożone wyłącznie w drodze przepisu prawa podatkowego, nie można zatem domniemywać, że dana osoba jest płatnikiem, jeżeli przepis tak nie stanowi. Art.19 ust.1 i 3 u.p.s.d. zarówno w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. określa podmiot, na który nałożono obowiązki związane z poborem podatku od spadków i darowizn jako dłużnika spadkodawcy. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. bank, dokonujący wypłaty na rzecz spadkobierców i osób, których uprawnienie do środków na rachunku spadkodawcy wynikało z dyspozycji na wypadek śmierci, był płatnikiem podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art.19 ust.3 u.p.s.d. osoby prawne będące dłużnikiem spadkodawcy, były obowiązane przy zapłacie długu potrącić i przekazać do właściwego urzędu skarbowego podatek od nabycia spadku, należny od spadkobiercy w wysokości ustalonej prze naczelnika urzędu skarbowego. Zapłata długu bez potrącenia podatku mogła nastąpić tylko za pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego bądź po stwierdzeniu przez niego, że nabycie spadku jest zwolnione od podatku lub że należny podatek został zapłacony albo prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu. Bank zobowiązany był zatem do pobrania podatku. Zapłata spadkobiercy przez bank (dłużnika spadkodawcy) należności wynikających z zapisu lub wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci wymagała uprzedniej pisemnej zgody naczelnika urzędu skarbowego (art.19 ust.1 u.p.s.d.). Od 1 stycznia 2007 r. dłużnik spadkodawcy z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci ma jedynie obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, o dokonanych wypłatach i ich wysokości w terminie 14 dni od ich dokonania. Zaniechanie tego obowiązku powoduje, że osoba dokonująca wypłaty odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe do wysokości dokonanych wypłat (art.19 ust.3 u.p.s.d.). Z powołanych przepisów wynika zatem, że obecnie dłużnik spadkodawcy ze wskazanych wyżej tytułów, nie jest płatnikiem podatku od spadków darowizn. Nie ma on już bowiem obowiązku pobrania podatku, a zasady jego odpowiedzialności zostały ukształtowane w sposób odmienny od odpowiedzialności płatnika, którego odpowiedzialność za pobrany i niewpłacony bądź niepobrany podatek jest odpowiedzialnością samodzielną (istnieje tylko możliwość zwolnienie z niej, gdy niewykonanie obowiązków przez płatnika nastąpiło z winy podatnika - art.30 § 1 i § 5 O.p.) i dotyczy całego majątku płatnika (art.30 § 3 O.p.). Ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (art.4 tej ustawy). Zawierała 3 przepisy przejściowe, przy czym art. 3a i art. 4 u.p.s.d. regulowały inne kwestie, niezwiązane z nabyciem w drodze spadku. Powołany przez skarżący organ jako przepis intertemporalny art.3 ust.1 ustawy nowelizującej stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy- uwaga Sądu). Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że przepis ten nie odnosi się do obowiązków dłużnika spadkodawcy, uregulowanych w art.19 u.p.s.d. Z użytego w tym przepisie sformułowania wynika, że odnosi się on do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Odnosi się zatem do sytuacji nabywcy –osoby, która uzyskuje prawo własności do rzeczy lub uzyskuje prawo majątkowe. Niewątpliwie, biorąc pod uwagę zakres przedmiotowy podatku od spadków i darowizn, musi to być nabycie z tytułów, o których mowa w art.1 ust.1 i ust.2 u.p.s.d. Tytułem takim jest więc nabycie w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu (art.1 ust.1 pkt 1), a także nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci (art.1 ust.2 u.p.s.d.). Nabywcą jest zapisobiorca lub osoba wskazana przez posiadacza rachunku jako uprawniona do wkładu na wypadek jego śmierci (art.56 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe - tekst jedn. Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.). Bank, prowadzący rachunek oszczędnościowy spadkodawcy, jest dłużnikiem tego ostatniego. Co do zasady ma on bowiem obowiązek zwrotu środków znajdujących się na rachunku bankowym w całości lub w części na żądanie posiadacza rachunku (art.726 k.c.). Z art.56 ust.1 Prawa bankowego wynika natomiast obowiązek banku wypłaty środków zgromadzonych na rachunku na rzecz osób wskazanych w dyspozycji na wypadek śmierci posiadacza rachunku. W każdej z tych sytuacji bank jest jednakże wyłącznie dłużnikiem spadkodawcy. Nabycie prawa majątkowego następuje w wyniku zapisu zwykłego lub dalszego albo w wyniku dyspozycji na wypadek śmierci dokonanej przez posiadacza rachunku. W żadnym wypadku nabycie nie następuje od banku, który jedynie przechowuje środki pieniężne spadkodawcy. Art.19 ust.1 i 3 u.p.s.d. nie reguluje zatem kwestii nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a jedynie obowiązki osoby trzeciej (dłużnika spadkodawcy) związane z realizacją praw wynikających z wcześniejszego ich nabycia. Nie można zatem przyjąć, że art.3 ust.1 ustawy nowelizującej ma zastosowanie również do obowiązków dłużników spadkodawcy. Obowiązki dłużnika spadkodawcy w stosunku do organu podatkowego powstają bowiem nie w chwili nabycia praw majątkowych przez zapisobiorcę lub osobę wskazaną w dyspozycji na wypadek śmierci, ale w momencie wypłaty tym osobom środków zgromadzonych na rachunku spadkodawcy. Nie jest zatem okolicznością istotną z punktu widzenia obowiązków banku data nabycia tych praw. Nie można nie zauważyć, że zmiana obowiązków dłużników spadkodawcy mogła być związana ze zmianą dotyczącą zwolnienia od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn osób z tzw. grupy zerowej, wymienionych w art.4a u.p.s.d. Biorąc jednak pod uwagę, że obowiązki dłużnika spadkodawcy w sytuacji wypłat dokonywanych na rzecz zapisobiorców i osób wskazanych w dyspozycji na wypadek śmierci uległy zasadniczej zmianie, nakaz stosowania do wypłat dokonanych w wyniku nabycia mającego miejsce przed 1 stycznia 2007 r. powinien być jednoznacznie wyrażony w przepisie intertemporalnym. W przepisach przejściowych powinna bowiem znaleźć się regulacja, z której wynikać będzie, czy i jakim zakresie utrzymuje się w mocy instytucje zniesione nową ustawą (§ 30 ust.2 pkt załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" -Dz.U. Nr 100, poz. 908 ze zm.). Ustawa nowelizująca regulacji takiej nie zawiera, art.3 ust.1 odnosi się bowiem do nabycia rzeczy i praw majątkowych, a nie do obowiązków płatników lub dłużników spadkodawcy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Wobec wyniku sporu oraz niezłożenia przez pełnomocnika strony przeciwnej wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów przed zamknięciem rozprawy, Sąd zwolniony był od orzekania o kosztach postępowania (art.210 § 1 i art.204 p.p.s.a.).