III SA/Wa 2881/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż w dniu 12 marca 2012 r. "M." S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) naliczonego przy nabyciu usług marketingowych i reklamy związanych bezpośrednio ze sprzedażą zwolnioną wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez Spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa VAT"). 2. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. wytwarzaniem złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ust. 1 ustawy VAT. W tym celu nabywa we własnym, imieniu i na własny rachunek złoto nieinwestycyjne, które przetwarza następnie w złoto inwestycyjne, a następnie dokonuje jego sprzedaży klientom w Polsce oraz poza terytorium Polski. Spółka oprócz sprzedaży wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego zajmuje się także produkcją, przerabianiem i dostawą innych metali szlachetnych oraz produkcją wyrobów ze złota. Dostawa krajowa wyprodukowanego przez Spółkę złota inwestycyjnego jest realizowana z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy VAT. Skarżąca zamierza w przyszłości nabywać usługi obce, które będą bezpośrednio związane ze sprzedażą wyprodukowanego przez siebie złota inwestycyjnego (np. usługi marketingowe, usługi reklamy sprzedawanego złota inwestycyjnego) a ponadto zmieniać postać lub próbę nabywanego na własny rachunek i we własnym imieniu złota inwestycyjnego, które będzie następnie sprzedawać z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy VAT, co oznacza, że Spółka dokona jedynie zmiany postaci nabytego złota inwestycyjnego, próby złota inwestycyjnego lub zmiany postaci złota inwestycyjnego z jednoczesną zmianą próby złota inwestycyjnego. Spółka ponadto wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. 3. W związku z powyższym Skarżąca zadała Ministrowi Finansów 3 pytania: 1) Czy przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług związanych bezpośrednio ze zwolnioną sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego (np. usługi marketingowe, usługi reklamy wytworzonego złota inwestycyjnego)?; 2) Czy będzie uprawniona - na podstawie art. 124 ust. 2 ustawy VAT - do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez nią dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy VAT?; 3) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy będzie zobligowana do odliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy VAT, przy ustalaniu której dostawa przetworzonego złota inwestycyjnego (tj. złota inwestycyjnego, którego Spółka zmieniła tylko postać lub próbę) będzie traktowana jako czynność niedająca prawa do odliczenia podatku naliczonego? 4. Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że przysługiwało jej będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług związanych bezpośrednio ze zwolnioną sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego (np. usługi marketingowe, usługi reklamy wytworzonego złota inwestycyjnego). Spółka wskazała, że kluczowym przepisem w przedmiotowej sprawie, mającym do Niej zastosowanie jest art. 124 ust. 2 ustawy VAT. Dotyczy on podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (w tym w ramach WNT i importu), które są bezpośrednio związane z wytworzeniem (produkcją) produkcją złota inwestycyjnego lub przetworzeniem złota w złoto inwestycyjne. W ocenie Skarżącej podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług lub towarów związanych bezpośrednio ze sprzedażą złota inwestycyjnego wytworzonego przez siebie, również podlega odliczeniu na tej samej podstawie, choć wiąże się z produkcją lub przetworzeniem złota jedynie pośrednio. Zdaniem Spółki, argumenty za odliczeniem podatku naliczonego w takiej sytuacji można znaleźć w przepisach wspólnotowych, m.in. w art. 355 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 112"), który stanowi, że podatnicy, którzy wytwarzają złoto inwestycyjne lub przetwarzają złoto na złoto inwestycyjne, mają prawo do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego przez nich z tytułu dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu towarów lub świadczenia usług związanych z wytwarzaniem lub przetwarzaniem tego złota, tak jakby późniejsza dostawa złota zwolnionego na mocy art. 346 Dyrektywy 112) podlegała opodatkowaniu". W ocenie Spółki, na tej podstawie trzeba uznać możliwość potraktowania, na potrzeby rozliczania VAT naliczonego, dostawy złota inwestycyjnego wyprodukowanego przez Nią na równych zasadach ze sprzedażą opodatkowaną (a wiec, jako czynności dające prawo do odliczenia). Spółka podkreśliła ponadto, że przepis art. 124 ust. 2 ustawy VAT nie wskazuje na istnienie wyłącznie bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi towarami lub usługami a wytworzeniem złota inwestycyjnego, jako warunkującego istnienie prawa do odliczenia. Dokonując zatem wykładni tego przepisu w zgodzie z prawem wspólnotowym, uznać należy, iż wystarczający będzie tutaj każdy związek, również pośredni, gdyż tylko taka interpretacja powołanego przepisu ustawy VAT zapewni dostateczną skuteczność prawa wspólnotowego. Ponadto zdaniem Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym niewątpliwie zaistnieje związek nabywanych towarów i usług (np. usług marketingowych) z czynnościami polegającymi na produkcji złota inwestycyjnego. Ich wpływ na wielkość sprzedaży złota inwestycyjnego ma bowiem jednoznaczne przełożenie na wielkość produkcji. W ocenie Spółki, będzie to tym samym wystarczająca przesłanka do odliczenia podatku VAT w oparciu o przepis art. 124 ust. 2 ustawy VAT. Ponadto Spółka z uwagi na brak dorobku judykatury, doktryny prawniczej oraz praktyki interpretacyjnej organów podatkowych za zasadne uznała powołanie się na zagraniczne piśmiennictwo oraz odwołanie się do rozumienia przedstawionego problemu na gruncie przepisów wspólnotowych. Wskazała na komentarz do art. 25c niemieckiej ustawy VAT (Soelch/Ringleb, Umsatzsteuer, Velag C.H. Beck, wyd. 2009 r.), w którym stwierdzono, że podatnik wytwarzający złoto inwestycyjne lub przetwarzający złoto w złoto inwestycyjne ma prawo do odliczenia VAT również w związku z nabyciem towarów lub usług związanych ze sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego, nie ma natomiast takiego prawa w zakresie, w jakim towary i usługi są związane ze sprzedażą złota inwestycyjnego, którego sam nie wytworzył, ale je nabył. Spółka odnosząc się do pytania drugiego stwierdziła, że będzie uprawniona na podstawie art. 124 ust. 2 ustawy VAT do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez Spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy VAT. Skarżąca wskazała, iż przepis art. 124 ust. 2 ustawy VAT należy rozumieć w ten sposób, iż dla celów odliczenia VAT należy traktować późniejszą dostawę złota inwestycyjnego w taki sam sposób jak gdyby podlegała ona opodatkowaniu, a więc jako czynność dającą prawo do odliczenia. Podkreśliła, iż przepis art. 124 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT wskazuje, iż podatnik wykonujący czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 ww. ustawy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego. Innymi słowy, podatnik dokonujący tylko nabycia złota inwestycyjnego, który zleca następnie innemu podmiotowi wykonanie usługi polegającej na zmianie postaci lub próby takiego złota, może odliczyć podatek VAT naliczony. Ponadto podniosła, iż art. 124 ust. 2 ustawy VAT daje podstawę prawną prawa do odliczenia VAT podatnikowi określonemu w tym przepisie, który sam wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne. Reasumując Skarżąca wskazała, że nie będzie zobowiązana do rozliczania proporcją VAT obrotu z tytułu sprzedaży złota inwestycyjnego, które zostało przez Nią jedynie przerobione tj. produktem wejściowym oraz wyjściowym będzie złoto inwestycyjne, gdyż w odniesieniu do nabytych, w tym również w drodze nabycia wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem złota inwestycyjnego, będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia, a ponadto nie będzie dokonywać czynności zwolnionych od VAT innych niż dostawa złota inwestycyjnego, które sama wytworzyła. Ustosunkowując się do pytania trzeciego Skarżąca podniosła, że w sytuacji uznania za nieprawidłowe jej stanowiska w zakresie pytania nr 2, to powinna stosować proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy VAT. Dokonując ustalenia tej proporcji Spółka powinna obrót z tytułu zwolnionych z VAT dostaw złota inwestycyjnego, co do którego doszło jedynie do zmiany jego postaci lub próby - uwzględnić jako obrót z tytułu czynności niedających prawa do odliczenia VAT naliczonego, a ponadto obrót z tytułu zwolnionych z VAT dostaw złota inwestycyjnego, które zostało przez Spółkę wytworzone ze złota nieinwestycyjnego - uwzględnić jako obrót z tytułu czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego. 5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług marketingowych i reklamy związanych ze zwolnioną sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego oraz za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez Spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że przepis art. 124 ustawy VAT jest przepisem szczególnym, stanowiącym wyjątek od zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 86 ustawy o VAT. Organ wskazał, iż przepis art. 124 ustawy VAT musi tym samym być stosowany zgodnie ze ścisłym jego brzmieniem. Ponadto podkreślił, że przepis art. 124 ust. 1 ustawy VAT nie przewiduje dla podatnika wykonującego czynności zwolnione na podstawie art. 122 ust. 1 prawa do odliczenia wszelkiego podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z obrotem złotem inwestycyjnym. W jego ocenie, prawo do odliczenia podatku naliczonego na jego podstawie sprowadza się wyłącznie do podatku dotyczącego zakupu złota bądź usług związanych z jego przetworzeniem w trzech ściśle wymienionych przypadkach. Zdaniem Ministra Finansów przepis art. 124 ust. 2 ustawy VAT dotyczy podmiotów będących wytwórcami lub przetwarzających złoto na złoto inwestycyjne. Na jego podstawie podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy VAT, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego lub importu towarów lub usług związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota. W ocenie organu przepis ten jednakże nie daje prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w jakikolwiek sposób związanego z czynnościami opodatkowanymi jak to wynika z zasady ogólnej zawartej w przepisie art. 86 ustawy VAT. Przepis art. 124 ust. 2 ww. ustawy stanowi odstępstwo od tej zasady ogólnej. Zdaniem organu, w związku z tym interpretacja tego przepisu musi być dokładnie taka jak jego literalne brzmienie. Przepis ten daje prawo do odliczenia jedynie podatku bezpośrednio związanego z wytworzeniem złota inwestycyjnego lub przetworzeniem złota w złoto inwestycyjne. Minister Finansów wskazał, iż w stosunku do przepisu art. 124 ust. 2 ustawy VAT stanowiącego odstępstwo od zasady ogólnej zawartej w przepisie art. 86 ww. ustawy niewystarczający jest jakikolwiek związek, również jedynie pośredni, dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W dalszej części organ stwierdził, że wszelkie odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania należy interpretować ściśle, a stosowanie w tym zakresie wykładni rozszerzającej nie znajduje akceptacji w doktrynie prawa podatkowego. Dyrektor powołując się na brzmienie przepisu art. 355 Dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazał, iż przepis ten w wyraźny i jednoznaczny sposób, szczegółowo odnosi się do podatku naliczonego związanego wyłącznie z wytwarzaniem lub przetwarzaniem złota, a nie do całego podatku mającego jakikolwiek związek z dokonywaną później sprzedażą wytworzonego złota inwestycyjnego. Organ odnosząc się do postawionego we wniosku o udzielenie interpretacji pytania drugiego podkreślił, że podatnik określony w przepisie art. 124 ust. 2 ustawy o VAT, który sam dokonuje przetworzenia złota w złoto inwestycyjne, czyli także złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne, ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota. Zdaniem organu za takim rozumieniem przepisu art. 124 ust. 2 ustawy VAT przemawia dodatkowo wykładnia celowościowa przepisu art. 124 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy rozpatrywanego wraz z przepisem art. 124 ust. 2 ustawy VAT. W związku z tym na podstawie art. 124 ust. 2 ustawy VAT Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz imporcie towarów i usług, związanych z przetworzeniem złota inwestycyjnego w złoto inwestycyjne innej postaci lub próby, które będzie przez Spółkę dostarczane z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy VAT. W związku z faktem, że stanowisko Spółki odnośnie pytania drugiego zostało uznane za prawidłowe, organ za bezprzedmiotowe uznał udzielanie odpowiedzi na pytanie nr 3. 6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 124 ust. 2 ustawy VAT. Ponadto wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazała, że organ w wydanej przez siebie interpretacji indywidualnej powołał się na literalne brzmienie przepisu art. 124 ust. 2 ustawy VAT, jednocześnie interpretując jego brzemiennie wbrew regułom wykładni językowej. Zdaniem Skarżącej z literalnego brzmienia przepisu art. 124 ust. 2 ww. ustawy nie można wywodzić, że dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wystąpienie jedynie związku bezpośredniego nabywanych (w tym również w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych) lub importowanych towarów lub usług - z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota. Według Spółki przytoczony przez organ art. 355 Dyrektywy 112 w żaden sposób nie precyzuje, że związek z wytwarzaniem lub przetwarzaniem złota ma mieć charakter jedynie bezpośredni. W dalszej części swego stanowiska Spółka wskazała, że żaden przepis powszechnie obowiązującego w Polsce prawa o randze ustawowej nie określa charakteru związku nabywanych (w tym również w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych) lub importowanych towarów lub usług z wytworzeniem lub przetworzeniem złota określonego w przepisie art. 124 ust. 2 ustawy VAT, jako związku wyłącznie o charakterze bezpośrednim. W związku, z czym Skarżąca podkreśliła, iż organ władzy publicznej nie może kwestionować prawa do odliczenia inaczej niż na podstawie i w granicach prawa. Natomiast w zakresie przedmiotowej sprawy prawo to zostało przez organ zakwestionowane wbrew obowiązującemu w Polsce prawu. W dalszej części Spółka zauważyła, że jej stanowisko w zakresie wykładni art. 124 ust. 2 ustawy VAT znajduje dodatkowo potwierdzenie w wykładni funkcjonalnej dokonanej w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Podkreśliła ponadto, że z art. 124 ust. 2 ustawy VAT nie wynika też przyporządkowanie VAT naliczonego do poszczególnych etapów związanych z produkcją złota inwestycyjnego rozumianą jako rodzaj działalności podatnika. Nie znajduje również potwierdzenia w przepisach prawa wspólnotowego. W ocenie Spółki taki sam związek występuje więc np. pomiędzy usługami transportu surowca do zakładu produkcyjnego Spółki, jak i usługami transportu gotowego produktu (wytworzonego złota inwestycyjnego) do kontrahenta. Zdaniem Spółki różnica jest tutaj tylko pozorna i jej błędne dostrzeganie wynika z faktu, że transport surowca następuje przed etapem produkcji, natomiast transport wyrobu gotowego już po tym etapie. Taka sama pozorna różnica ujawnia się pomiędzy czynnościami związanymi z nabyciem surowca (np. zbieranie ofert jego nabycia) i sprzedażą wyrobów gotowych. Ani jedne ani drugie nie są bezpośrednio związane z procesem wytworzenia (przetworzenia) złota inwestycyjnego, ale są związane z produkcją (przetworzeniem) takiego złota w znaczeniu bardziej ogólnym. Zatem sprzedaż takiego złota wiąże się tak samo z jego produkcją (przetworzeniem), jak zakup surowca. Zdaniem Spółki podkreślenia wymaga również fakt, iż odpowiedzi na podstawowe pytanie dotyczące przedmiotowej sprawy nie daje ani dotychczasowe orzecznictwo ani krajowa doktryna prawa podatkowego. Jednocześnie powtórzyła, iż stanowisko zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez Spółkę zostało zawarte w jednym z najobszerniejszych komentarzy do niemieckiej ustawy o podatku od wartości dodanej, która w sposób praktycznie identyczny do ustawy VAT ujmuje kwestię odliczenia podatku naliczonego przez podmioty zajmujące się produkcją i przetwarzaniem złota inwestycyjnego. Reasumując Skarżąca uznała, że art. 124 ust. 2 ustawy VAT powinien być wiec rozumiany jako przepis dający prawo do odliczenia VAT naliczonego również w odniesieniu do usług ściśle zwianych ze zwolnioną sprzedażą złota inwestycyjnego, które zostało wytworzone (przetworzone) przez samego podatnika. Sprzedaż takiego złota jest bowiem normalną konsekwencją jego produkcji lub przetworzenia i z tą produkcją i wytworzeniem ściśle są związane. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów w przedmiocie wykładni przepisów ustawy VAT, co do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług marketingowych i reklamy związanych ze sprzedażą zwolnioną wytworzonego przez Skarżącą złota inwestycyjnego – nie naruszała przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. 9. Z opisu sprawy wynikało, iż Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. wytwarzaniem złota inwestycyjnego w rozumieniu art. 121 ust. 1 ustawy VAT. W tym celu nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek złoto nieinwestycyjne, które przetwarza następnie w złoto inwestycyjne, a następnie dokonuje jego sprzedaży klientom w Polsce oraz poza terytorium Polski. Spółka oprócz sprzedaży wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego zajmuje się także produkcją, przerabianiem i dostawą innych metali szlachetnych oraz produkcją wyrobów ze złota. Dostawa krajowa wyprodukowanego przez Skarżącą złota inwestycyjnego jest realizowana z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy VAT. Skarżąca zamierza w przyszłości: nabywać usługi obce, które wg jej stanowiska będą bezpośrednio związane ze sprzedażą wyprodukowanego przez niego złota inwestycyjnego (np. usługi marketingowe, usługi reklamy sprzedawanego złota inwestycyjnego; zmieniać postać lub próbę nabywanego na własny rachunek i we własnym imieniu złota inwestycyjnego, które będzie następnie sprzedawać z zastosowaniem zwolnienia z VAT na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy VAT; oznacza to, że Spółka dokona jedynie zmiany postaci nabytego złota inwestycyjnego, próby złota inwestycyjnego lub zmiany postaci złota inwestycyjnego z jednoczesną zmianą próby złota inwestycyjnego. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zdaniem Skarżącej Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu usług towarzyszących związanych ze zwolnioną sprzedażą wytworzonego przez siebie złota inwestycyjnego (np. usługi marketingowe, usługi reklamy wytworzonego złota inwestycyjnego). Skarżąca w swoim stanowisku wskazywała na ekonomiczne powiązanie świadczonych usług pomocniczych z usługą zwolnioną. Organ interpretacyjny nie zgadzając się ze Skarżącą uznał, iż cytowany przepis art. 124 ust. 1 nie przewiduje dla podatnika wykonującego czynności zwolnione na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na zakup usług związanych pośrednio z obrotem złotem inwestycyjnym. 10. W ocenie Ministra Finansów prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 122 ustawy VAT sprowadza się wyłącznie do podatku dotyczącego zakupu złota, bądź usług związanych z jego przetworzeniem w trzech ściśle wymienionych wcześniej przypadkach. Organ interpretujący wskazał, iż przepis art. 124 ust. 2 ustawy VAT dotyczy wyłącznie podmiotów będących wytwórcami lub przetwarzających złoto na złoto inwestycyjne. Na jego podstawie podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 122 ust. 1, który wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto w złoto inwestycyjne ma prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego od nabycia, w tym również wewnątrzwspólnotowego, lub importu towarów lub usług, związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota. W ocenie organu przepis ten nie daje prawa do odliczenia całości podatku naliczonego w jakikolwiek sposób związanego z czynnościami opodatkowanymi jak to wynika z zasady ogólnej zawartej w art. 86 ustawy. 11. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów. Przyznać należy, iż przepis art. 124 ustawy VAT jest przepisem szczególnym stanowiącym wyjątek od zasady ogólnej obowiązującej w art. 86 ustawy VAT, więc jego zastosowanie musi być ściśle takie jak brzmienie tego przepisu. Wskazać należy, iż procedury dotyczące złota inwestycyjnego, stanowią wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania i odliczenia podatku. Na podkreślenie zasługuje także to, iż przepisy dotyczące obrotu oraz odliczenia podatku naliczonego dotyczącego złota inwestycyjnego były wynikiem implementacji przepisów Dyrektywy Rady 1998/80/WE z dnia 12 października 1998 r. uzupełniającej wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG - specjalny program dotyczący złota inwestycyjnego (Dz. U. L 281 z 17.10.1998). Wprowadzenie unijnego programu miało na celu promowanie wykorzystania złota jako instrumentu finansowego. Powyższa Dyrektywa miała na celu usunięcie zakłócenia konkurencji między państwami członkowskimi, wzmacniając jednocześnie konkurencyjność wspólnotowego rynku złota. Dyrektywa unijna wskazywała, iż dostawy, nabycia wewnątrzwspólnotowe i przywóz złota inwestycyjnego powinny być zwolnione przez państwa członkowskie z podatku od wartości dodanej. Przewidywała także możliwość opodatkowania dostaw złota inwestycyjnego dla innych podatników prowadzonych przez: producentów złota inwestycyjnego lub podmioty przetwarzające złoto w złoto inwestycyjne (w tym przypadku państwa członkowskie muszą zapewnić prawo wyboru), podatników, którzy w ramach swojej działalności gospodarczej dostarczają zwykle złoto do celów przemysłowych (w tym przypadku państwa członkowskie mogą przyznać prawo wyboru). Wskazano jednakże, że państwa członkowskie określają warunki stosowania tych praw i odpowiednio do tego informują Komisję. Wskazana powyżej Dyrektywa określa zasady regulujące prawo do odliczeń dotyczące podatników uczestniczących w dostarczaniu lub produkcji złota inwestycyjnego lub przetwarzaniu złota na złoto inwestycyjne, jeżeli nie zdecydowali się na opodatkowanie swoich dostaw. Podatnik dokonujący dostaw złota inwestycyjnego, które to dostawy, na mocy rozdziału 5 Dyrektywy 2006/112/WE, są zwolnione z VAT, ma prawo odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 354 Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy późniejsza dostawa złota inwestycyjnego dokonywana przez podatnika jest zwolniona na mocy niniejszego rozdziału, podatnik ma prawo do odliczenia następujących kwot: a) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu złota inwestycyjnego dostarczonego mu przez osobę, która skorzystała z prawa wyboru, o którym mowa w art. 348 i 349, lub dostarczonego mu zgodnie z sekcją 4; b) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu dostawy na jego rzecz, z tytułu dokonanego przez niego wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu, złota innego niż złoto inwestycyjne, które jest następnie przetwarzane przez niego lub na jego rzecz na złoto inwestycyjne; c) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych na jego rzecz usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego. 12. W przypadku dostaw zwolnionych na podstawie innych przepisów, niż rozdział 5 Dyrektywy 112, prawo takie nie przysługuje. Należy w tym miejscu podkreślić, iż komentowany przepis nie przewiduje dla podatnika prawa do odliczenia podatków z tytułu zakupów związanych z obrotem złotem inwestycyjnym. Prawo do odliczenia podatku naliczonego na jego podstawie sprowadza się wyłącznie do podatku dotyczącego zakupu złota bądź usług związanych z jego przetworzeniem (vide art. 354 lit. c). Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż na podstawie polskiej ustawy VAT oraz właściwych przepisów unijnych dotyczących specjalnego programu złota prawo do odliczenia przysługuje wyłącznie przy wydatkach bezpośrednio związanych z wytworzeniem złota inwestycyjnego lub przetworzeniem złota w złota inwestycyjne. W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisu art. 124 ustawy VAT oraz przepisów unijnych, przy zastosowaniu również wykładni celowościowej (vide przesłanki wprowadzenia specjalnego programu dotyczącego złota) przemawiają za tym, aby stwierdzić, iż podatek VAT z tytułu nabytych usług o charakterze marketingowym i usług reklamy nie mógł być uznany za ściśle związany z wytwarzaniem lub przetwarzaniem złota inwestycyjnego. Cytowany przepis szczególny nie przewiduje prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej sytuacji. W stosunku do przepisu art. 124 ust. 2 ustawy stanowiącego odstępstwo od zasady ogólnej zawartej w art. 86 ustawy, nie jest wystarczający jakikolwiek związek, również jedynie pośredni, dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej sytuacji. Sąd w tym względzie w całości zgodził się ze stanowiskiem organu interpretującego. Powyższe wynika z faktu, iż obrót innymi instrumentami finansowymi nie jest obciążony VAT i podmiotom dokonującym obrotu takimi instrumentami, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym obrotem. Ten konkretny podatek naliczony dotyczy bowiem czynności zwolnionych od podatku. Oznacza to, że w przypadku obrotu instrumentami finansowymi innymi niż złoto inwestycyjne, podatek zawarty w fakturach dotyczących nabytych usług marketingowych i reklamy nie podlega odliczeniu. W związku z tym dla zachowania zasady konkurencyjności wprowadzono w ustawie VAT szczególne procedury dotyczące złota inwestycyjnego, z których również wynika że podatek zawarty w fakturach dotyczących złota inwestycyjnego podlega odliczeniu jedynie w konkretnie opisanych sytuacjach. Ustawodawca wprowadzając odliczenie podatku naliczonego w ramach wytwarzania złota na zasadach "programu złota inwestycyjnego", miał na celu wyrównanie pozycji złota z innymi instrumentami finansowymi. Z uwagi na fakt, iż złoto inwestycyjne inaczej niż papiery wartościowe musi spełniać określone cechy przed wprowadzeniem go do obrotu wprowadzono system ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego służącego wyprodukowaniu złota o określonych cechach. 13. Powyższe przepisy Dyrektyw wyraźnie i w sposób jednoznaczny, szczegółowo odnosiły się zatem do podatku naliczonego związanego wyłącznie z wytwarzaniem lub przetwarzaniem złota a nie z całym podatkiem naliczonym mającym jakikolwiek związek z dokonywaną później sprzedażą wytworzonego złota inwestycyjnego. 14. W ocenie Sądu niezasadne jest stanowisko Skarżącej, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących usług marketingowych, reklamy może wynikać z przepisu art. 355 Dyrektywy 112. W myśl ww. przepisu podatnicy, którzy wytwarzają złoto inwestycyjne lub przetwarzają złoto na złoto inwestycyjne, mają prawo do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego przez nich z tytułu dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu towarów lub świadczenia usług związanych z wytwarzaniem lub przetwarzaniem tego złota, tak jakby późniejsza dostawa złota zwolnionego na mocy art. 346 podlegała opodatkowaniu. W ocenie Skarżącej na podstawie przepisu art. 355 Dyrektywy 112 trzeba uznać możliwość potraktowania na potrzeby rozliczania VAT naliczonego, dostawy złota inwestycyjnego wyprodukowanego przez Spółkę na równych zasadach ze sprzedażą opodatkowaną (a więc jako czynności dające prawo do odliczenia). W ocenie Sądu Skarżąca błędnie pomija, iż w powyższym przepisie wskazano, że "związuje" się prawo odliczenia podatku z wytwarzaniem lub przetwarzaniem "tego" złota – "tak jakby" późniejsza dostawa złota podlegała opodatkowaniu. W ocenie Sądu przepis ten określa procedurę odliczania podatku naliczonego od wydatków ściśle związanych z produkcją złota inwestycyjnego. Przepis ten ma charakter formalny. Tym samym Sąd uznał, iż przepis art. 355 Dyrektywy 112 nie daje podstaw do uznania, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą złota inwestycyjnego przez Skarżącą ma być takie jakby Strona w ramach produkcji złota inwestycyjnego prowadziła działalność opartą na innych przepisach niż wynikające z "specjalnego programu złota inwestycyjnego" tj. na zasadach ogólnych. 15. Na pokreślenie zasługuje także to, iż wskazywane przez Skarżącą prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach nabycia usług marketingowych i reklamy nie wynika również z przepisów Dyrektywy Rady 1998/80/WE z dnia 12 października 1998 r. Stosownie do przepisu art. 1 lit D ust. 2 ww. Dyrektywy "podatnicy, którzy produkują złoto inwestycyjne lub przetwarzają dowolnego rodzaju złoto na złoto inwestycyjne mają prawo do odliczenia podatku należnego lub zapłaconego przez nich z tytułu dostarczenia im lub nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dokonania przez nich przywozu towarów lub usług związanych z produkcją lub przetwarzaniem tego złota, tak jakby ich późniejsza dostawa złota zwolnionego z podatku na podstawie niniejszego artykułu podlegała opodatkowaniu." Wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane wyłącznie z wydatkami dotyczącymi ściśle transportu i procesu technologicznego produkcji złota inwestycyjnego (do chwili jego wytworzenia lub przetworzenia). 16. W związku z powyższym Sąd po dokonaniu kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; nie znajdując podstaw do wycofania jej z obrotu prawnego - zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.