II FSK 3500/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 672/12 w sprawie ze skargi J.M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od spadkobierców J.M. B. – A.M. B., T. B. i S.P. B. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 czerwca 2013 r., I SA/Ol 672/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 5 września 2012r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją z 5 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 17 grudnia 2010 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oraz odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą O., oraz D. M., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą D., dnia 08.11.2005r. zawarli umowę o roboty budowlane do 31.12.2006r. D. M. poinformował, że wszystkie usługi za rok 2008 zostały rozliczone fakturami. W ramach zawartej umowy podatnik wystawił w 2008 r. jedną fakturę na rzecz firmy D. w kwocie brutto 5.350 zł. W wyniku analizy przedłożonego przez podatnika wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego dla celów działalności gospodarczej, organ ustalił, że w 2008r. wpłynęły od firmy D. na konto bankowe O. pieniądze w łącznej kwocie 88.085,94 zł. Przelewy opisane były najczęściej - "opłata faktur". Różnica pomiędzy kwotą wpływów od firmy D. a kwotą wynikającą z faktury wystawionej na rzecz D. wyniosła 82.735,94 zł. Organ pierwszej instancji uwzględniając inne wyjaśnienia strony, stwierdził, iż różnica pomiędzy wpływem środków finansowych w kwocie 88.085,94 zł na rachunek bankowy od D. M., a uznanymi przez organ kwotami wynosi - 39.426,06 zł i jest kwotą należną za świadczone usługi przez skarżącego, która nie została przez stronę udokumentowana i nieujęta w ewidencjach księgowych oraz rozliczeniach podatkowych. Stanowi ona przychód z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych po pomniejszeniu o podatek VAT, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z 28.03.2011r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Decyzja ta została zaskarżona do WSA w Olsztynie, który wyrokiem z 16.05.2012r., I SA/Ol 415/11, zakwestionował wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie i uchylił decyzję z 28.03.2011r. W uzasadnieniu wyroku, sąd stwierdził, iż organy podatkowe powinny przeprowadzić bardziej dokładne postępowanie w celu zweryfikowania przedstawionej przez stronę wersji i ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przekazaniem przez D. M. środków na rachunek bankowy podatnika. Sąd wskazał na jakie aspekty sprawy organ ma zwrócić uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wskazał m.in. na konieczność przeprowadzenia dowodów bezpośrednich ze źródeł osobowych, przede wszystkim przesłuchań świadków. Po wyjaśnieniu okoliczności faktycznych wskazał na konieczność określenia tytułu prawnego przedmiotowych przelewów na konto podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Olsztynie decyzją, z 5 września 2012r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 3. W skardze do WSA w Olsztynie na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 77, art. 80b, art. 82 i art. 83 ust. 3a i 3c ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U Nr 173 poz. 1807 ze zm.; dalej jako: "u.s.d.g."). 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270, powoływanej dalej jako P.p.s.a.). Na wstępie rozważań sąd podkreślił, że zaskarżona obecnie decyzja wydana została wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku WSA w Olsztynie z 16 maja 2012 r., I SA/Ol 415/11, uchylającym decyzję organu drugiej instancji, dlatego też sąd rozpoznający skargę na tę decyzję związany jest (podobnie jak organ podatkowy) zawartą w tym wyroku oceną prawną sprawy. W wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku z 16 maja 2012 r., wskazano, że organ podatkowy naruszył art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które to uchybienia postępowania nie pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W szczególności sąd wskazał na konieczność weryfikacji wersji podatnika i jego kontrahenta D. M. poprzez przeprowadzenie dowodów bezpośrednich ze źródeł osobowych, z czynnym udziałem strony postępowania. Konsekwencją wytycznych sądu było wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 O.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się do ustalenia czy na podstawie wyżej wskazanego przepisu dyrektor izby skarbowej mógł uchylić w całości decyzję naczelnika urzędu skarbowego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Strona skarżąca domaga się umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Organ odwoławczy uważa zaś, że w świetle wskazanych przez sąd zaleceń dotyczących uzupełnienia postępowania dowodowego, należało w całości uchylić decyzję pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez ten organ nie było możliwe. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zakres zleconych czynności w ramach wyjaśnienia stanu faktycznego wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i nie jest możliwy do przeprowadzenia w postępowaniu uzupełniającym (art. 229 O.p.). Zdaniem sądu, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zasadnym było skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 2 O.p. ponieważ dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie i dokonanie oceny na czym polegały przelewy środków pieniężnych na rachunek podatnika i jaki był ich tytuł prawny. Ustalenia te wymagają przeprowadzenia postępowania w szerokim zakresie, jak chociażby przeprowadzenie szeregu przesłuchań świadków. Rozważenie tych okoliczności w trybie art. 229 O.p., pozbawiłoby stronę możliwości skorzystania ze zwyczajnych środków zaskarżenia i rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach. uchylenie decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., nie wywiera negatywnych skutków dla strony postępowania. Natomiast konieczność przesłuchań świadków, wbrew zarzutom skargi o ich niecelowości, wynika z wytycznych sądu. W ocenie sądu, bezpodstawne są zarzuty dotyczące celowości prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, zasadności wskazanych w decyzji przesłuchań czy też braku ekonomiki tych działań. Słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, że konieczność prowadzenia dalszego dokładnego postępowania dowodowego wynika z wyroku WSA w Olsztynie z 16.05.2012r., a organ podatkowy zgodnie z art. 153 P.p.s.a. jest związany tym orzeczeniem. Sąd również wyjaśnił autorowi skargi, że dyrektor izby skarbowej wydając decyzję kasacyjną, uchylił nieostateczną, ale funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję naczelnika urzędu skarbowego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ uchylił nieistniejącą już prawnie decyzję organu pierwszej instancji. WSA w Olsztynie wyrokiem z 16 maja 2012r. uchylił jedynie dwie ostateczne decyzje dyrektora izby skarbowej za rok 2008 i 2007, ale nie uchylał decyzji pierwszoinstancyjnych. Zgodnie z art. 212 zd. 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w tzw. obrocie prawnym. Związanie to ustaje dopiero po zmianie lub uchyleniu decyzji (stwierdzeniu nieważności). W warunkach niniejszej sprawy decyzja naczelnika urzędu skarbowego od dnia jej doręczenia stronie weszła do obrotu prawnego i nie została z niego wyeliminowana, aż do dnia jej uchylenia przez dyrektora izby skarbowej zaskarżoną decyzją z 5.09.2012r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej była ostateczna zgodnie z art. 207 § 2 O.p. – związanie organu decyzją doręczoną stronie trwało przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, do momentu uchylenia decyzji przez sąd. Zdaniem sądu, czynności procesowe organu drugiej instancji – po uchyleniu decyzji - były prawidłowe i wykonane w odpowiedniej kolejności. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji, organ zawiadomił stronę (data10.08.2012r.) o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału (zgodnie z art. 200 O.p.). Następnie, w odpowiedzi na pismo strony z dnia 16.08.2012r. wystosował pismo informujące o czynnościach poprzedzających wydanie decyzji oraz ponowną informację, gdzie znajduje się materiał dowodowy do zaznajomienia (data 21.08.2012r.). W dalszej kolejności, po dwukrotnym zawiadomieniu o możliwości zaznajomienia ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wydał decyzję będącą przedmiotem skargi. Wskazać należy, iż odpowiedź organu z 21.08.2012r. była reakcją na pismo strony z 16.08.2012r. Organ nie miał obowiązku wydawania pisma informującego i tłumaczącego jakie czynności będą dokonywane kolejno po uchyleniu decyzji przez sąd. Kwestia ta nie wymagała również formy postanowienia. Przed wydaniem decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wystarczyło wydanie zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących postępowania egzekucyjnego sąd stwierdził, iż wykraczają one poza zakres niniejszego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj.: art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art.151 i art;153 P.p.s.a, w związku z art. 1 ustawy z dnia 20 września 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269; dalej jako: "P.u.s.a"), w zw. z "art. 121 §1,125 §1, 127,129 i 233 §2 O.p.", poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie i przyjęcie, że: - nie narusza ona prawa w zakresie przepisów postępowania, w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zaś była sprzeczna z zasadami zaufania do organów podatkowych, szybkości postępowania i dwuinstancyjności, przez co skarżącego pozbawiono prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, - organ odwoławczy realizując zalecenia WSA w Olsztynie zawarte w wyroku z 16 maja 2012r., I SA/Ol 415/11, zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, podczas gdy nie występowały przesłanki opisane w art. 233 §2 O.p. i zalecenia te winny być zrealizowane w oparciu o przepis art.229 O.p., 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Postanowieniem z 5 marca 2014 r., II FSK 3078/13, zawieszono postępowanie w sprawie z uwagi na śmierć skarżącego. Postanowieniem z 22 października 2014 r., II FSK 3078/13, podjęto zawieszone postępowanie z udziałem następców prawnych skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej mają charakter bardzo ogólny. Skarżący nie wykazał, że ich naruszenie przepisów procesowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Co do naruszenia art. 1 P.u.s.a. to należy zauważyć, że przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Ma on przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w P.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1038/12, publ. LEX nr 1481387). Do jego naruszenia nie może zatem dojść poprzez błędną ocenę zarzutów dotyczących prawa procesowego zawartych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponadto jest on podzielony na dwie odrębne jednostki redakcyjne, a mianowicie § 1 i § 2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić należy, że w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie która norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 O.p. odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony i ustalony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Podkreśla się przy tym, iż przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany, więc to do organu odwoławczego należy ocena czy zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie orzeczenia kasacyjnego. Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli postępowanie dowodowe przeprowadzane na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na okoliczność, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania było wynikiem dostosowania się organu odwoławczego do wyroku WSA w Olsztynie z 16 maja 2012 r. w sprawie I SA/Ol 415/11, mieściło się ono w ramach oceny i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w ww. rozstrzygnięciu sądu. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że organy podatkowe powinny przeprowadzić bardziej dokładne i wnikliwe postępowanie dowodowe. W konsekwencji słusznie sąd pierwszej instancji w kontrolowanym obecnie przez NSA orzeczeniu uznał, że zasadne w sprawie było skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 2 O.p. Jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie i dokonanie oceny na czym polegały przelewy środków pieniężnych na rachunek podatnika i jaki był ich tytuł prawny. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że ustalenia te wymagają przeprowadzenia postępowania w szerokim zakresie, a więc zaistniała konieczność wydania decyzji o której mowa w art. 233 § 2 O.p. Ponadto należy wskazać, że w prawomocnym wyroku z 16 maja 2012 r., I SA/Ol 415/11, WSA w Olsztynie wskazał, że sprawa nie została wyjaśniona w sposób pozwalający na jej ostateczne rozstrzygnięcie, a organy podatkowe powinny przeprowadzić bardziej dokładne postępowanie w celu zweryfikowania przedstawionej przez stronę wersji i ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przekazaniem środków na rachunek bankowy podatnika. Podkreślono w tym wyroku, ze zebrany materiał dowodowy oparty między innymi na mających ograniczoną moc dowodową, pisemnych oświadczeniach kontrahenta strony, czy pracowników, jak i sprzedawców towarów, uznać należało za niewystarczający. Rozwianie wątpliwości związanych z wpływem na konto bankowe podatnika w latach 2007 - 2008 łącznej kwoty 164.974,94 zł, niestanowiącej według jego twierdzeń oraz oświadczeń kontrahenta przychodu z działalności gospodarczej, lecz wpływ z innego tytułu, wymagało podjęcia czynności dowodowych bezpośrednio z udziałem strony i świadków. Nie można zatem antycypować na obecnym etapie postępowania niepamięci po stronie świadków, jak wskazuje w skardze kasacyjnej skarżący. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie można zapominać, iż art. 233 § 2 O.p. zawiera wyjątek od tej reguły, który ze wskazanych powyżej przyczyn znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż dyrektor izby skarbowej zobligowany był do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p. Wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano naczelnika urzędu skarbowego, z całą pewnością uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co prawidłowo ocenił także sąd meriti. Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować istotnych braków postępowania dowodowego organu pierwszej instancji i niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym, które po ich uzupełnieniu będą miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania, nie mogły przesądzić o jej wyniku. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ drugiej instancji decyzji o charakterze kasacyjnym. Tym samym nie doszło do naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 153 P.p.s.a., który wyraża zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. Odnosząc się natomiast do argumentu skarżącego, iż wydana decyzja kasacyjna sprzeczna jest z zasadami zaufania do organów podatkowych, szybkości postępowania i dwuinstancyjności, stwierdzić należy, że z prakseologicznego punktu widzenia każde przekazanie sprawy do pierwszej instancji powoduje jego wydłużenie, niekorzystne zarówno dla strony, jak i dla Skarbu Państwa. Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego realizacja zasady szybkości postępowania nie może mieć pierwszeństwa przed koniecznością ustalenia prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Odmienne stanowisko doprowadziłoby m.in. do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wydanie decyzji kasacyjnej nie stanowi również naruszenia zasady dwuinstancyjności. Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli jednak tak jak w rozpatrywanej sprawie wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). O solidarnej odpowiedzialności uczestników za koszty postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 202 § 2 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.