II FSK 3743/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 673/12 w sprawie ze skargi J.M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od spadkobierców J.M. B. – A.M. B., T. B. i S.P. B. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 673/12, oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. W toku czynności kontrolnych podatnik w pismach z dnia 25 listopada 2009 r., z dnia 11 maja 2010 r. oraz z dnia 13 września 2010r. złożył wyjaśnienia odnośnie przepływu środków na rachunku firmy, z których wynikało, że jeden z klientów okresowo przekazywał mu pieniądze na rachunek bankowy za sprowadzone materiały, natomiast J. B. po wykonaniu pełnych płatności przez klienta dostarczał faktury materiałowe z różnych hurtowni. Organ I instancji uwzględniając inne wyjaśnienia strony stwierdził, że różnica pomiędzy wpływem środków finansowych w kwocie 121.561,50 zł na rachunek bankowy od klienta, a uznanymi przez organ kwotami wyniosła 38.938 zł i stanowiła kwotę należną za świadczone usługi przez, która nie została przez stronę udokumentowana i nie ujęta w ewidencjach księgowych oraz rozliczeniach podatkowych. Stanowiła ona przychód z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych po pomniejszeniu o podatek VAT, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana : "u.p.d.o.f."). 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 28 marca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.4. Podatnik wywiódł skargę na decyzje organu odwoławczego. 1.5. Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r. WSA w Olsztynie zakwestionował wydane przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie i uchylił decyzję. W uzasadnieniu wyroku, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe powinny przeprowadzić bardziej dokładne postępowanie w celu zweryfikowania przedstawionej przez Stronę wersji i ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przekazaniem przez D. M. środków na rachunek bankowy podatnika. Sąd wskazał na jakie aspekty sprawy organ ma zwrócić uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Wskazał m.in. na konieczność przeprowadzenia dowodów bezpośrednich ze źródeł osobowych, przede wszystkim przesłuchań świadków. Po wyjaśnieniu okoliczności faktycznych wskazał na konieczność określenia tytułu prawnego przelewów na konto podatnika. 1.6. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie biorąc pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia 5 września 2012 r. uchylił na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 2.1. W skardze do WSA w Olsztynie na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, wskazując na konieczność wydania orzeczenia o umorzeniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż planowanie powtórzenia całego postępowania narusza istotnie interes prawny Skarżącego, ponieważ tworzenie kolejnych wniosków dowodowych pozbawia go możliwości normalnego funkcjonowania, zarabiania na utrzymanie oraz leczenia poważnej choroby. 2.2. W uzasadnieniu wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej mógł uchylić w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. W wyjątkowych wypadkach organ odwoławczy uprawniony jest do wydania różnego typu decyzji polegających na przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, zgodnie z wymogami i standardami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez ten organ nie było możliwe. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zakres zleconych czynności w ramach wyjaśnienia stanu faktycznego wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i nie jest możliwy do przeprowadzenia w postępowaniu uzupełniającym (art. 229 Ordynacji podatkowej). W okolicznościach faktycznych sprawy zasadnym było skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miało ustalenie i dokonanie oceny na czym polegały przelewy środków pieniężnych na rachunek podatnika i jaki był ich tytuł prawny. Zauważono, że ustalenia te wymagają przeprowadzenia postępowania w szerokim zakresie, jak chociażby przeprowadzenie szeregu przesłuchań świadków. Rozważenie tych okoliczności w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, pozbawiłoby stronę możliwości skorzystania ze zwyczajnych środków zaskarżenia i rozpatrzenia sprawy w dwóch instancjach. 3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 , art. 151 i art.153 p.p.s.a, w związku z art. 1 ustawy z dnia 20 września 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. ; zwana dalej : "p.u.s.a."), w związku z art. 121 § 1, art. 125 § 1, art.127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie i przyjęcie, że nie narusza ona prawa w zakresie przepisów postępowania, w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zaś była sprzeczna z zasadami zaufania do organów podatkowych, szybkości postępowania i dwuinstancyjności, przez co Skarżącego pozbawiono prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie występowały przesłanki opisane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i zalecenia te winny być zrealizowane w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej. 3.2. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że w celu wykonania zaleceń Sądu I instancji należało przesłuchać jedynie dwie osoby. W takiej sytuacji, zdaniem Skarżącego trudno mówić o konieczności przeprowadzania postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skierowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji gdy mógł z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie podatkowe w celu uzupełnienia materiałów i dowodów zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem zasady określonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3.4. Postanowieniem z dnia 5 marca 2014 r. zawieszono postępowanie w sprawie z uwagi na śmierć Skarżącego. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r. podjęto zawieszone postępowanie z udziałem następców prawnych J. B. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Co do naruszenia art. 1 p.u.s.a. to należy zauważyć, że przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Ma on przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1038/12, publ. LEX nr 1481387). Do jego naruszenia nie może zatem dojść poprzez błędną ocenę zarzutów dotyczących prawa procesowego zawartych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Ponadto jest on podzielony na dwie odrębne jednostki redakcyjne, a mianowicie § 1 i § 2. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podkreślić należy, że w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej odnoszą się do tego pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, iż wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony i ustalony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Podkreśla się przy tym, iż przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany, więc to do organu odwoławczego należy ocena czy zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie orzeczenia kasacyjnego. Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli postępowanie dowodowe przeprowadzane na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na okoliczność, że uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania było wynikiem dostosowania się organu odwoławczego do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 16 maja 2012r. w sprawie I SA/Ol 415/11. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że organy podatkowe powinny przeprowadzić bardziej dokładne i wnikliwe postępowanie dowodowe. W konsekwencji słusznie Sąd I instancji w kontrolowanym obecnie przez NSA orzeczeniu uznał, że zasadne w sprawie było skorzystanie przez organ odwoławczy z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma ustalenie i dokonanie oceny na czym polegały przelewy środków pieniężnych na rachunek podatnika i jaki był ich tytuł prawny. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że ustalenia te wymagają przeprowadzenia postępowania w szerokim zakresie, a więc zaistniała konieczność wydania decyzji o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy wskazać, że w prawomocnym wyroku WSA z dnia 16 maja 2012 r., w sprawie I SA/Ol 415/11 WSA w Olsztynie wskazał, że sprawa nie została wyjaśniona w sposób pozwalający na jej ostateczne rozstrzygnięcie, a organy podatkowe powinny przeprowadzić bardziej dokładne postępowanie w celu zweryfikowania przedstawionej przez stronę wersji i ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przekazaniem środków na rachunek bankowy podatnika. Podkreślono w tym wyroku, ze zebrany materiał dowodowy oparty między innymi na mających ograniczoną moc dowodową, pisemnych oświadczeniach kontrahenta strony, czy pracowników, jak i sprzedawców towarów, uznać należało za niewystarczający. Rozwianie wątpliwości związanych z wpływem na konto bankowe podatnika w latach 2007 - 2008 łącznej kwoty 164.974,94 zł, nie stanowiącej według jego twierdzeń oraz oświadczeń kontrahenta przychodu z działalności gospodarczej, lecz wpływ z innego tytułu, wymagało podjęcia czynności dowodowych bezpośrednio z udziałem strony i świadków. Nie można zatem antycypować na obecnym etapie postępowania niepamięci po stronie świadków, jak wskazuje w skardze kasacyjnej Skarżący. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Nie można zapominać, iż art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zawiera wyjątek od tej reguły, który ze wskazanych powyżej przyczyn znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej zobligowany był do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano Naczelnika Urzędu Skarbowego, z całą pewnością uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co prawidłowo ocenił także Sąd meriti. Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować istotnych braków postępowania dowodowego organu I instancji i niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym, które po ich uzupełnieniu będą miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania, nie mogły przesądzić o jej wyniku. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ II instancji decyzji o charakterze kasacyjnym. Tym samym nie doszło do naruszenia przez WSA w Olsztynie art. 153 p.p.s.a., który wyraża zasadę związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego. 4.5. Odnosząc się natomiast do argumentu Skarżącego, iż wydana decyzja kasacyjna sprzeczna jest z zasadami zaufania do organów podatkowych, szybkości postępowania i dwuinstancyjności, stwierdzić należy, że z prakseologicznego punktu widzenia każde przekazanie sprawy do I instancji powoduje jego wydłużenie, niekorzystne zarówno dla strony, jak i dla Skarbu Państwa. Niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego realizacja zasady szybkości postępowania nie może mieć pierwszeństwa przed koniecznością ustalenia prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Odmienne stanowisko doprowadziłoby m.in. do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Wydanie decyzji kasacyjnej nie stanowi również naruszenia zasady dwuinstancyjności. Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli jednak tak jak w rozpatrywanej sprawie wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. 4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). O solidarnej odpowiedzialności uczestników za koszty postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 202 § 2 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 8