III SA/Gl 1943/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług ( postanowienie o pozostawieniu wniosku o interpretację prawa podatkowego bez rozpatrzenia) oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] r., którym pozostawił wniosek "A" Spółki z o.o. w G. z dnia [...] r., uzupełniony pismem z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usługi noclegu, bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 14g § 1 i § 3 w związku z art. 169 § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Powyższe postanowienie zapadło w skutek złożenia w dniu [...] r. przez "A" Spółka z o.o. w G. wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usługi noclegu. Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem budowlanym wykonującym usługi budowlane zarówno w Polsce jak i zagranicą, jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce oraz jest zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Spółka posiada oddział na terenie Niemiec oraz jest zarejestrowany do VAT w Niemczech. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywane fasad budynków z własnych wyrobów. Spółka rozpoczęła wykonywane nowego kontraktu budowlanego na terenie Niemiec, który jest wykonywany przez podwykonawców głównie z Polski. Spółka zapewnia nadzór budowlany, projekt, organizację prac oraz dostarcza materiały. Zgodnie z umowami z podwykonawcami Spółka zobowiązała się do zapewnienia pracownikom podwykonawców noclegów w kontenerach mieszkalnych na terenie budowy. W przypadku budowy na terenie Niemiec Spółka wynajmuje kontenery od spółki niemieckiej, która obciąża za wynajem fakturami zawierającymi niemiecki VAT. Spółka refakturuje podwykonawcę polskiego kosztami noclegów w kontenerach mieszkalnych. Podwykonawca nie jest podatnikiem VAT niemieckim, zaś jest czynnym podatnikiem VAT na terenie Polski. W ocenie niemieckiego doradcy podatkowego miejscem wykonania świadczenia w przypadku refakturowania kosztów noclegów w kontenerach sypialnych na terenie Niemiec są Niemcy. Kontenery mogą być przemieszczane, jednakże by z nich korzystać konieczne jest ich ustawienie na nieruchomości i podłączenie do co najmniej sieci elektrycznej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: w jakim kraju zgodnie z polskimi przepisami o podatku od towarów i usług powinny być opodatkowane refakturowane koszty noclegów w kontenerach sypialnych ustawionych na terenie budowy w Niemczech przez wnioskodawcę na podwykonawcę, będącego polskim podatnikiem VAT? W ocenie wnioskodawcy zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług miejscem opodatkowania usług noclegowych w kontenerach sypialnych jest miejsce, w którym kontenery się znajdują. W związku z powyższym miejscem opodatkowania będzie terytorium Niemiec, a co za tym idzie refakturowane koszty noclegów w kontenerach sypialnych nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie Polski. Wbrew logice i wbrew prawu wspólnotowemu byłaby taka sytuacja, w której jedna transakcja podlegałaby takiemu samemu opodatkowaniu podatkiem VAT w dwóch różnych krajach UE, a nadto opodatkowana powinna być konsumpcja, która odbywa się na terenie Niemiec. Powyższe znajduje w ocenie wnioskodawcy swe oparcie w treści Komentarza na rok 2012 do Dyrektywy VAT 2006/112/UE pod redakcją Jerzego Martini, wyd. Unimex, str. 336. Organ wydający interpretację stwierdził, iż wniosek nie spełnia wymogów formalnych i pismem z dnia [...] r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 O.p. wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku. Pismem tym wezwano o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego i należało wskazać, czy usługa związana z refakturowaniem kosztów noclegu jest świadczona: dla miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą (podwykonawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz wskazać gdzie znajduje się to miejsce, czy też dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej i wskazać gdzie znajduje się to czy usługa jest świadczona dla podatnika będącego usługobiorcą (podwykonawca) nie posiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca pismem z dnia [...] r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego jednakże opis ten nie obejmował pełnego zakresu wskazanego w wezwaniu. W uzupełnieniu nie wskazano gdzie znajduje się miejsce, dla którego świadczona jest usługa. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż podwykonawca jest polskim podatnikiem VAT i posiada swoją siedzibę na terenie Polski, a miejscem faktycznego wykonywania usług przez tą firmę są miejsca lokalizacji poszczególnych budów, w Polsce jak i w innych krajach. Podwykonawca to podmiot gospodarczy niezależny od Spółki. Mając na uwadze powyższe usługa noclegu w kontenerach mieszkalnych nie jest wykonywana na rzecz miejsca siedziby podwykonawcy usługa noclegu w kontenerach mieszkalnych dokonywana jest w miejscu, w którym podwykonawca ten prowadzi prace budowlane na rzecz Spółki. Czas trwania budowy będzie krótszy niż 12 miesięcy, a Spółka nie ma pojęcia czy miejsce budowy jest miejscem stałego prowadzenia działalności tego podatnika. To powinien rozstrzygnąć organ podatkowy wydający interpretację. Zdaniem Spółki stan faktyczny opisany w wniosku jest pełny, kompletny, wyczerpujący i co najważniejsze zgodny jest z rzeczywistym. Spółka w żaden sposób w opisie stanu faktycznego nie może rozstrzygać kwestii prawnych, które to kwestie powinien rozstrzygnąć organ podatkowy w wydanej interpretacji. W związku z powyższym organ wydał w dniu [...] r. postanowienie, w którym pozostawił wniosek bez rozpoznania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawca w dniu [...] r. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie postanowienie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu tegoż zażalenia postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, iż w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy wydając interpretację przyjmuje za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń ponad to co wskazała strona. Wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia winno i było w niniejszej sprawie poprzedzone wezwaniem do uzupełnieni lub poprawienia wniosku zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Na powyższe wezwanie wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej i wyczerpującej odpowiedzi. Organ wydający interpretację wskazał, iż zasadniczą kwestią jest ustalenie czy kontrahent Spółki posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Niemiec, co jednak nie było przedmiotem zadanego pytania, a zatem należało ja traktować jako element stanu faktycznego, organ był uprawniony do uzyskania informacji o statusie kontrahenta. Należy więc podkreślić, iż nie żądano od wnioskodawcy analizy stanu prawnego, a jedynie uzupełnienia opisanego w wniosku stanu sprawy, a w konsekwencji organ nie był w stanie udzielić interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług będących przedmiotem wniosku. Pismem z dnia [...] r. "A" Spółka z o.o. w G. złożyła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucają mu błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż w wniosku dokładnie opisała wszelkie relacje biznesowe z kontrahentem, zaś organ podatkowy uznał, iż w celu wydania interpretacji konieczne jest wskazanie, który dokładnie przepis z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług będzie miał zastosowanie. W konsekwencji organ uznał, iż Spółka nie zadała pytania dla jakiego miejsca prowadzenia działalności świadczona jest usługa wynajmu kontenerów mieszkalnych, a opis ten winien znaleźć się w stanie faktycznym tak by organ nie musiał tego faktu oceniać. Takie postawienie sprawy przerzuca na Spółkę obowiązek analizy przepisów prawnych i wypacza cel, jakiemu mają służyć interpretacje podatkowe. Wnioskodawca nie ma obowiązku interpretacji pojęć prawnych zawartych w ustawie, a do tego de facto sprowadzało się wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia [...] r. W ocenie strony skarżącej od interpretacji tego czy kontrahent Spółki posiada w rozumieniu ustawy stałe miejsce prowadzenia działalności na terenie Niemiec lub takiego miejsca nie posiada zależy, zdaniem organu, to jak dana transakcja winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Gdyby strona skarżąca dokonała w swoim wniosku interpretacji art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług to interpretacja organu podatkowego byłaby zbędna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i w tym zakresie odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia należy zauważyć, że zostało ono wydane na podstawie art. 14g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 14b Ordynacji podatkowej, który daje ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego uprawnienia do dokonywania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wniosek może dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych jak i stanu aktualnego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W ocenie rozpatrywanej sprawy kluczowe znaczenie ma prawidłowe odczytanie określenia "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego", spełnienie bowiem tego warunku przez wnioskodawcę upoważnia organ do wydania interpretacji, co z kolei daje podatnikowi w przyszłości prawo do skorzystania z ochrony wynikającej z art. 14k oraz z art. 14m Ordynacji podatkowej. Definiując określenie "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego" należy odnieść się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w wyroku z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1124/09 stwierdził, iż "w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik, jako wnioskodawca, "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny" rozumianego jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W przypadku natomiast, gdy organ wydający interpretację stwierdzi, że przedstawiony mu stan faktyczny sprawy nie jest na tyle kompletny by pozwalał na zajęcie stanowiska, zgodnie z zasadą zaufania do działania organów administracji publicznej zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h tej ustawy, wzywa wnioskodawcę do jego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W wezwaniu organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego może wynikać z niewiedzy podatnika, w zakresie okoliczności mogących mieć wpływ na ocenę skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego. W przypadku uzupełnienia wniosku we wskazanym kierunku organ interpretujący wydaje indywidualna interpretację, zaś w przypadku, gdy w zakreślonym 7 dniowym terminie nie nastąpiło takie uzupełnienie na mocy art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wydaje postanowienie w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpoznania zgodnie z art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej. Z opisanym wyżej trybem postępowania mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Organ wydający interpretację wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie czy usługa związana z refakturowaniem kosztów noclegu jest świadczona: dla miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą (podwykonawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz wskazać gdzie znajduje się to miejsce, czy też dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej i wskazać gdzie znajduje się to miejsce, czy usługa jest świadczona dla podatnika będącego usługobiorcą (podwykonawca) nie posiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Wnioskodawca odnosząc się do tak sformułowanego wskazania uzupełnienia wniosku stwierdził, iż organ winien rozstrzygnąć kwestie prawne, a nie przenosić tego obowiązku na podatnika przedstawiającego jedynie stan faktyczny sprawy, wskazując jedynie, że trudno byłoby uznać plac budowy za miejsce stałego prowadzenia działalności przez podwykonawcę. W ocenie organu wyjaśnienie, dla jakiego miejsca świadczona jest usługa związana z refakturowaniem kosztów noclegu jest niezbędnym elementem do ustalenia w jakim kraju zgodnie z polskimi przepisami w podatku od towarów i usług powinny być opodatkowane refakturowane koszty noclegów w kontenerach sypialnych ustawionych na terenie budowy w Niemczech przez wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy będącego polskim podatnikiem VAT. Stanowisko takie należy uznać za zasadne, a to w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. nr. 177, poz. 1054, dalej ustawa o VAT), który stwierdza, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Organ interpretujący wskazał na przepisy rozdziału 3 ustawy o VAT, jako przepisy szczegółowo regulujące miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, a przepisy te implementują przepisy dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniające dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.Urz.UE L 44 z dnia 20.02.2008 r. str. 11). Art. 28b Ordynacji podatkowej wskazuje jako miejsce świadczenia usług miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (podwykonawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania, czy też dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, czy usługa jest świadczona dla podatnika będącego usługobiorcą (podwykonawca) nie posiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Przepis ten odnosi się do ogólnej reguły ustalania miejsca świadczenia usług, zaś wskazany przez wnioskodawcę art. 28e Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od opisanej wyżej zasady. Skoro tak to w pierwszej kolejności organ wydający interpretację winien zweryfikować przepisy ogólne w zakresie miejsca świadczenia usług, a następnie odnieść się do możliwości stosowania wyjątków. Opisany wyżej proces decyzyjny nie był możliwy, gdyż strona skarżąca w uzupełnieniu wniosku dnia [...] r. nie odniosła się do tych kwestii, wskazując, iż w jej ocenie przedstawiony stan faktyczny sprawy jest wystarczający dla dokonania przez organ wydający interpretację takiej oceny w świetle art. 28e Ordynacji podatkowej. Nadto strona skarżąca wskazała, iż nie wie czy miejsce budowy jest miejscem stałego prowadzenia działalności przez podwykonawcę. W ocenie Sądu organ wydający interpretację słusznie wskazał, iż usługi związane z refakturowaniem kosztów noclegu nie spełniają przesłanek pozwalających uznać je za usługi związane z nieruchomościami, a tym samym w zakresie określenie miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie wyżej omówiona zasada ogólna. Wobec powyższego niezbędnym było wskazanie, dla jakiego miejsca świadczona jest usługa, albowiem w sytuacji gdyby usługa była świadczona dla siedziby działalności gospodarczej znajdującej się w Polsce miejscem opodatkowania byłaby Polska. Natomiast w sytuacji, gdy usługa nie jest świadczona dla miejsca siedziby usługobiorcy, należało wskazać gdzie znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczona jest usługa. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z usługą związaną z refakturowaniem kosztów noclegu, a zatem nie ma tu zastosowania przepis art. 28e ustawy o VAT odnoszący się do świadczenia usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, znaczenie ma więc dla jakiego miejsca jest świadczona usługa, a nie w jakim miejscu jest ona świadczona. Miejsce świadczenia usług kontrahenta winno być zatem określone w treści samego wniosku i zawartego tam opisu stanu faktycznego. Reasumując należy stwierdzić, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a uzupełnienie tego wniosku nie zawiera określenia dla jakiego miejsca jest świadczona usługa związana z refakturowaniem kosztów noclegu, zatem organ zastosował dyspozycję art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r. poz. 270 ) skargę oddalono jako nieuzasadnioną