I FSK 1035/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 34/13 w sprawie ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 6 lipca 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 34/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości ostatecznego postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 6 lipca 2007 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozlieczeniowe 2003 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że pismem z dnia 7 grudnia 2011 r. M. L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem tego organu z dnia 11 lipca 2007 r., w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz o zwrot nadpłaty w zakresie odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. za okres od 10 listopada 2005 r., tj. od doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 9 listopada 2005 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego do 4 grudnia 2006 r., tj. doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 listopada 2006 r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 w sprawie niezgodności z przepisami Konstytucji RP przepisu art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273, dalej "u.k.s."), w zakresie, w jakim wyłącza on odpowiednie stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p."). Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. wznowił postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego organ wydanym w dniu 11 września 2012 r. postanowieniem odmówił uchylenia w całości ostatecznego postanowienia z dnia 11 lipca 2007 r. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości. W uzasadnieniu stwierdził, że przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., co wyłącza możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i odstąpienia od naliczenia odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy nie zgodził się zarzutami Skarżącego, że wyrok TK w sprawie SK 2/10 wyklucza stosowanie do postępowania kontrolnego przepisu art. 54 § 2 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej gdyby organy podatkowe po wejściu w życie tego orzeczenia badały tylko przesłanki z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bez ustalenia, czy zachodziły przesłanki z art. 54 § 2 tej ustawy, doprowadziłoby to ponownie do zróżnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki ich organ kontrolował. Dalej, organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Stwierdził, że w tej sprawie przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., co uzasadniało naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Białymstoku Skarżący zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej niezgodność z prawem, w szczególności naruszenie: - art. 31 ust. 1 u.k.s. przy uwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p., z wyłączeniem art. 54 § 1 pkt 2-5 i 7a- 8, § 2-4 i art. 290 § 1 O.p. z zastrzeżeniem ust. 1a; w ocenie Skarżącego, do postępowania kontrolnego nie stosuje się art. 54 (w tym § 2) O.p., z wyjątkiem art. 54 § 1 pkt 1 i 7, - art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przez jego niezastosowanie w stanie faktycznym sprawy, mimo że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, - art. 54 § 2 O.p., przez jego bezpodstawne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że z treści sentencji wyroku TK z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 wynika, że w sprawach wszczętych na skutek tego wyroku nie może mieć zastosowania art. 54 § 2 O.p. W ocenie Skarżącego, nawet gdyby przyjąć, że art. 54 § 2 O.p. miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, to nie będzie to przesłanka dotycząca powstania opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu. Pomimo wszczęcia postępowania kontrolnego 10 listopada 2005 r., dopiero 7 grudnia 2005 r. wystąpiono do urzędów celnych o weryfikację dokumentów TAX-FREE, tj. dowodów kluczowych w sprawie, natomiast pierwsze przesłuchanie świadka nastąpiło w dniu 16 marca 2006 r., a kolejne dopiero w kwietniu i maju 2006 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Białymstoku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. 3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie powstał w związku z postępowaniem kontrolnym, prowadzonym wobec Skarżącego przez organ kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Postępowanie to toczyło się od 10 listopada 2005 r., (data doręczenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o wszczęciu postępowania kontrolnego) do 4 grudnia 2006 r. (data doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 listopada 2006 r.). 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że w myśl art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia wobec Skarżącego postępowania kontrolnego, w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego stosowano odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Zawarte w art. 31 ust.1 u.k.s. wyłączenie dotyczące art. 54 O.p. wzbudzało poważne zastrzeżenia w doktrynie. Zauważono, że takie rozwiązanie prowadzi do niczym nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji podatnika tylko z tego względu, że postępowanie wobec niego wszczął organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy. Sąd wskazał, że problem ten dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, stwierdził, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. 3.4. Sąd wyjaśnił, że wprawdzie w sentencji ww. wyroku Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., to jednak oceniając skutki tego wyroku nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że do postępowania kontrolnego w dalszym ciągu nie może mieć zastosowania przepis art. 54 § 2 O.p. W ocenie Sądu, przepis art. 54 § 2 O.p. jest uzupełnieniem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Całą postać normy prawnej wyznacza tu nie jeden, lecz kilka przepisów. Przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. nie mają charakteru zupełnego. Ustawodawca zastosował w tym zakresie technikę rozczłonkowania treściowego normy prawnej, która polega na tym, że poza przepisem centralnym istnieją inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść tej normy, współwyznaczając ją z przepisem centralnym. Przepisy te doktryna określa jako modyfikujące przepis centralny, inaczej modyfikatory. Takim właśnie modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest – zdaniem Sądu – przepis art. 52 § 4 O.p., który stanowi, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dlatego też, w ocenie Sądu, omawiany wyrok TK należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 tej ustawy. Tylko takie rozumienie skutków przywołanego wyroku TK – zdaniem Sądu – pozostaje w zgodzie z motywami, którymi kierował się Trybunał wydając to orzeczenie, tj. wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje. 3.5. Wobec tego Sąd uznał, że w tej sprawie istniał obowiązek zbadania z urzędu, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 54 § 2 O.p., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 listopada 2006 r. powstało z przyczyn niezależnych od tego organu. Wskazuje na to dokonana przez organy szczegółowa analiza czynności podejmowanych w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne wobec Skarżącego zostało wszczęte postanowieniem z dnia 9 listopada 2005 r., doręczonym stronie 10 listopada 2005 r. Zaraz po wszczęciu postępowania organ kontroli skarbowej wystąpił do organów podatkowych oraz organów ścigania o przekazanie akt podatkowych oraz innych dokumentów dotyczących rozliczenia podatku VAT. Jednocześnie organ ten podjął czynności związane z analizą dokumentów pobranych od Skarżącego. Podejmował też w tym czasie czynności kontrolne u kontrahenta Skarżącego. Pismem z dnia 7 grudnia 2005 r. wystąpił do organów celnych o weryfikację rzetelności wskazanych dokumentów TAX FREE i potwierdzenie wywozu towarów poza granicę RP. W związku z tym, że część badanych dokumentów nie została potwierdzona przez graniczne urzędy celne, organ kontroli skarbowej 7 marca 2006 r. zwrócił się z prośbą do Komendanta Podlaskiego Oddziału Straży Granicznej o udzielenie informacji z Centralnego Archiwum Odpraw Straży Granicznej o miejscu i dacie przekroczenia granicy państwa przez podróżnych, którzy dokonali zakupu na zasadzie TAX FREE. W dalszej kolejności organ podejmował czynności przesłuchania kilkunastu funkcjonariuszy celnych. Postanowieniem z dnia 22 maja 2006 r. organ powołał biegłą w celu przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci na 52 dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych". Biegły złożył opinię 8 czerwca 2006 r. Po sporządzeniu w dniu 21 czerwca 2006 r. protokołu z kontroli Strona wniosła uwagi i zastrzeżenia, w związku z którymi organ wezwał biegłego do złożenia wyjaśnień w kwestiach poruszonych przez Stronę. W związku ze zgłoszonymi zastrzeżeniami do protokołu organ zwrócił się też do Dyrektora Biura Finansowego P. S.A. celem złożenia wyjaśnień w kwestii, jak daleko za wschodnią granicę sięgała w 2003 r. sieć P. Odpowiedzi w powyższym zakresie wpłynęły 4 września i 18 września 2006 r. Oprócz tego postanowieniem z 3 listopada 2006 r. organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania kontrolnego kserokopie protokołów przesłuchania w charakterze świadka obywateli Białorusi, dokonujących zakupów w sklepie skarżącego, uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w L., Białoruś, w drodze pomocy prawnej, o którą wnioskowała Prokuratura Okręgowa w B. Zdaniem Sądu, ww. okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 listopada 2006 r. doszło z przyczyn niezależnych od tego organu, co wypełnia dyspozycję art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. M. L. zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. błędną wykładnię art. 31 ust. 1 u.k.s. przy uwzględnieniu wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 § 1 pkt 2-5 i 7a- 8, § 2-4 i art. 290 § 1 O.p. z zastrzeżeniem ust. 1a; w świetle zatem powołanego wyroku TK, do postępowania kontrolnego nie stosuje się art. 54 (w tym § 2) O.p., z wyjątkiem art. 54 § 1 pkt 1 i 7, 2. niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w stanie faktycznym sprawy, mimo że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, 3. niezasadne zastosowanie art. 54 § 2 O.p., w sytuacji gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy ten przepis nie znajduje zastosowania, bowiem zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z sentencją wyroku TK w sprawie SK 2/10 w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 54 O.p. wyłącznie w zakresie wskazanym w powołanym wyroku TK, a więc wyłącznie przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., 4. błędną wykładnię art. 54 § 2 O.p. polegającą na przyjęciu, że złożony charakter sprawy, konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, potrzeba przeprowadzenia w tym celu szeregu dowodów i dokonania wystąpień do innych organów w celu przeprowadzenia lub pozyskania już istniejących dowodów, stanowią okoliczności powodujące opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 54 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że przez przyczynę opóźnienia niezależną od organu należy rozumieć konkretną rzeczywiście zaszłą okoliczność, obiektywnie pozostającą poza sferą oddziaływania organu, która wystąpiła w okresie dwumiesięcznym wynikającym z art. 139 § 1 O.p. (albo co najwyżej w terminie trzymiesięcznym określonym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), i która to okoliczność została ujawniona w zawiadomieniu o niezałatwieniu sprawy w terminie. Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Za chybiony przede wszystkim uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 31 ust. 1 u.k.s. przy uwzględnieniu wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, stanowiącego, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 § 1 pkt 2-5 i 7a- 8, § 2-4 i art. 290 § 1 O.p. z zastrzeżeniem ust. 1a. Nie można bowiem podzielić związanego z tym zarzutem stanowiska Skarżącego, że w świetle ww. wyroku TK, do postępowania kontrolnego nie stosuje się art. 54 (w tym § 2) O.p., z wyjątkiem art. 54 § 1 pkt 1 i 7. 5.2. W powyższym orzeczeniu TK orzekł, że art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 5.3. Z wyroku tego Strona Skarżąca wywodzi, że skoro powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego odnosi się jedynie do wyłączenia odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., nie dotyczy ono m.in. art. 54 § 2 tej ustawy. Niezgodne z powołanymi przepisami Konstytucji RP jest jedynie wyłączenie odpowiedniego stosowania art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Z powołanego wyroku wynika zatem, że zgodne z Konstytucją RP jest wyłączenie odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 54 § 1 pkt 2-5 i 7a-8, § 2-4 oraz art. 290 § 1 O.p. Orzekając w sprawie skargi konstytucyjnej Trybunał Konstytucyjny jest związany granicami tej skargi, które wyznaczają wskazane w niej przepisy niezgodne, zdaniem skarżącego, z Konstytucją (art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym [Dz. U. z 2011 r. Nr 112, poz. 654]), a zatem niezaskarżona część aktu normatywnego w dalszym ciągu korzysta z domniemania konstytucyjności. Z dniem 10 listopada 2011 r., w którym opublikowano w Dzienniku Ustaw Nr 240, poz. 1439 przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. utracił domniemanie konstytucyjności jedynie w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., co – zdaniem Skarżącego – oznacza, że po wyroku Trybunału, na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 czerwca 2010 r.) do postępowania kontrolnego nie stosuje się art. 54 O.p., z wyjątkiem jedynie art. 54 § 1 pkt 1 i 7, lecz w dalszym ciągu z wyłączeniem art. 54 § 2 O.p. 5.4. Nie zgadzając się z tą wykładnią zaprezentowaną w skardze kasacyjnej podnieść należy, że składający tę skargę sam sobie zaprzecza, wskazując z jednej strony – zresztą trafnie – na związanie Trybunału Konstytucyjnego granicami skargi konstytucyjnej (art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym), a z drugiej podnosząc, że "Trybunał Konstytucyjny mógł w swoim wyroku odnieść się również do przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże tego nie uczynił". Z uwagi na treść art. 66 ww. ustawy, TK nie mógł właśnie odnieść się w sentencji swego orzeczenia do tego przepisu, skoro związany był treścią rozpatrywanego zagadnienia, w zakresie którego pytano jedynie o relację art. 31 ust. 1 u.k.s. w stosunku do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Wskazać jednak należy, że TK w uzasadnieniu swego orzeczenia, przywołując treść art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zacytował zaraz po nim art. 54 § 2 O.p. wskazując, że zgodnie z nim "wyłączenie naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji, nie ma jednak zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji o zakończeniu postępowania przyczyniła się strona postępowania lub jej przedstawiciel ustawowy lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu". W pełni zatem należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie, w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 O.p., należy odnosić do pełnej treści normy prawnej wynikającej z tego artykułu, której dopełnieniem jest art. 54 § 2 O.p., bowiem w przypadku gdy celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje, przyjęcie wykładni proponowanej przez Stronę Skarżącą w sposób nieuprawniony (niekonstytucyjny) stawiałoby w niekorzystnej sytuacji podatników kontrolowanych przez inne organy niż kontroli skarbowej, do których przepis art. 54 § 2 O.p. miałby zastosowanie, podczas gdy w przypadku kontroli wykonywanej przez organy kontroli skarbowej przepis ten nie miałby zastosowania. A zatem z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w zakresie zgodności z Konstytucją art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, wywieść należy, że w zakresie, w jakim odnosi się on do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., orzeczenie to obejmuje również art. 54 § 2 O.p., jako dopełniający normę art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. W przeciwnym bowiem przypadku ww. orzeczenie TK prowadziłoby do niekonstytucyjnych skutków prawnych. 5.5. Konsekwencją nietrafności pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej jest stwierdzenie braku zasadności również zarzutu drugiego i trzeciego, tzn. naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 54 § 2 O.p., jako odwołujących się to tych samych przesłanek, na które Skarżący powołał się w ramach zarzutu pierwszego, wskazujących na jego rozumienie wyroku TK w sprawie SK 2/10. 5.6. Nie jest także trafny zarzut błędnej wykładni art. 54 § 2 O.p., w ramach którego podniesiono, że przez przyczynę opóźnienia niezależną od organu w ujęciu tego przepisu należy rozumień konkretną okoliczność, obiektywnie pozostającą poza sferą oddziaływania organu, która wystąpiła w okresie dwumiesięcznym wynikającym z art. 139 § 1 O.p. (albo co najwyżej w terminie trzymiesięcznym określonym w art. 54 § 1 pkt 7 O.p.), która to okoliczność została ujawniona w zawiadomieniu o niezałatwieniu sprawy w terminie. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w jej okolicznościach, do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 listopada 2006 r. doszło z przyczyn niezależnych od tego organu, co wypełnia dyspozycję art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Dokonanemu przedstawieniu tych okoliczności faktycznych oraz ich powyższej ocenie składający skargę kasacyjną przeciwstawił powyższy zarzut błędnej wykładni prawa, nie odnosząc się jednak do okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy. Jedynym nawiązaniem do tych okoliczności jest stwierdzenie, że: "Sąd w zaskarżonym wyroku nie wskazał, iż w niniejszej sprawie w okresie dwumiesięcznym wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej (albo co najwyżej w terminie trzymiesięcznym określonym w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) wystąpiły konkretne, rzeczywiste okoliczności obiektywnie pozostające poza sferą oddziaływania organu, które skutkowały opóźnieniem w wydaniu decyzji w przepisanym terminie". Ze stwierdzeniem tym nie można się zgodzić, gdyż – po pierwsze – pomija ono przestawiony w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, nie formułując procesowego zarzutu wadliwości poczynionych w tym zakresie ustaleń oraz ich oceny, a po drugie – oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy przede wszystkim zbadać, czy organowi temu można zarzucić przewlekłość prowadzonego postępowania, tzn. brak działania lub podejmowanie działań nieefektywnych, bezcelowych lub w sposób nadmiernie przedłużonych w czasie, co miało wpływ na przekroczenie 3-miesięcznego termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Skarżący takich okoliczności w tej sprawie nie wykazał, a tym samym nie podważył, że podejmowane czynności organu były uzasadnione, z uwagi na zawiłość sprawy, i konieczne, z uwagi na obowiązek prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz respektowania gwarancji procesowych strony postępowania, co oznacza, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. 5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie dokonał prawidłowej wykładni przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, co oznacza, że nie dopuścił się ich naruszenia w sposób wskazany w tejże skardze. Skoro zatem skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny – w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.