III SA/Gl 1755/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 2007, w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko podatnika "A" z o.o. "B" z siedzibą w R. przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie: - opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości związanego z wynajmowanym lokalem oraz - wystawienia faktur korygujących, obniżających kwotę podatku należnego z tytułu wynajmu lokalu użytkowego o kwotę podatku od nieruchomości jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia [...] r. ([...] r. data wpływu do organu) Spółka, która jest rejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi działalność m.in. wynajmu lokali użytkowych wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego a konkretnie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w skrócie ustawa VAT). Wyjaśniła, że w umowach najmu przyjęto, że najemca oprócz czynszu obowiązany jest do uiszczania opłat za media i inne świadczenia dodatkowe (energię elektryczną, wodę i zrzut ścieków, ogrzewanie, wywóz śmieci, obsługę i utrzymanie mediów oraz instalacji), a także do pokrywania wszelkich ciężarów, wydatków i kosztów związanych z obiektem. W umowach nie zdefiniowano pojęcia "wszelkich ciężarów", co powoduje, że do nich można zaliczyć podatek od nieruchomości, ale nie powiększony o podatek VAT. Spółka obciąża najemców kwotą podatku od nieruchomości, proporcjonalną do całej powierzchni budynku powiększoną o podatek VAT właściwy dla usługi najmu. Wobec braku zapłaty tej kwoty przez dwóch najemców Spółka wystąpiła z pozwem o jej zapłatę. Wyrokiem z dnia [...] r. Sąd Okręgowy w G. , sygn. akt [...] zasądził od pozwanych kwotę podatku od nieruchomości za rok 2009 i 2010, bez podatku VAT. Uwzględniając treść powyższego wyroku Spółka zamierza wystawić dla pozwanych korektę faktur w których obniży kwotę należnego jej od pozwanych świadczenia z tytułu najmu o kwotę podatku od nieruchomości a w konsekwencji obniży kwotę podatku należnego. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że Spółka będąc związana wyrokiem Sądu Okręgowego w G., uprawniona jest do wystawienia faktur korygujących, w których obniży kwotę należnego jej od pozwanych świadczenia o kwotę podatku od nieruchomości i w konsekwencji obniży kwotę podatku należnego? 2) Czy mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Sąd we wskazanym wyroku Spółka nie jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości związanego z wynajmowanym lokalem użytkowym jeżeli podatek od nieruchomości jest odrębnym świadczeniem od czynszu, a w umowie najmu brak jest zapisów wskazujących na możliwość włączenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku od nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawcy, związanie wynikające z prawomocnego wyroku SO w G. oznacza, że Spółka jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących, w których obniży przysługujące jej od pozwanych wynagrodzenie z tytułu wynajmu lokalu użytkowego o kwotę podatku od nieruchomości. W konsekwencji obniżeniu ulegnie kwota podatku należnego. Zdaniem wnioskodawcy, z wyroku wynika, że nie było podstaw do opodatkowania podatkiem VAT "ciężaru", jakim był podatek od nieruchomości. Organ stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Przywołał aktualną regulację prawną opodatkowania usług najmu uregulowaną w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy VAT oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz.360). Wskazał także, że usługi wynajmu lokali użytkowych opodatkowane są stawką 23% i nie korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, jak również zasady wystawiania faktur określone w art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Przypomniał też, że umowa najmu jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego. Podstawową usługą na rzecz najemcy jest usługa najmu, która jest odpłatna i w sytuacji, kiedy najemca nie ma podpisanej umowy z dostawcą mediów to świadczenia z tego tytułu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu. Regulacja ta stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 374, s.1). Zgodnie z art. 78 tej Dyrektywy podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy, jednakże Dyrektywa nie zawiera ich katalogu zamkniętego i stanowią one element świadczenia zasadniczego czyli wchodzą do podstawy opodatkowania. Organ podkreślił, że podatek od nieruchomości ciąży na wynajmującym i nie może być w drodze umowy przeniesiony na najemcę. Niezależnie też czy stanowi element kalkulacyjny czynszu jest należnością obciążającą wynajmującego. W związku z powyższym organ uznał, że kwota należna z tytułu podatku od nieruchomości jest elementem cenotwórczym opłaty z tytułu najmu i wchodzi do podstawy opodatkowania. Odnośnie rozliczenia podatkowego zasądzonej kwoty wyrokiem Sądu Okręgowego, to organ uznał, że zasądzona kwota jest kwotą brutto i podatnik winien skorygować wystawioną fakturę, jednak nie o całą kwotę podatku od nieruchomości, a jedynie o różnicę wynikającą z faktu, że pierwotnie podatek był naliczony od całej kwoty podatku od nieruchomości jako kwoty netto a obecnie liczonej jako brutto. Nie zgadzając się z powyższym poglądem strona pismem z [...] r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie jej stanowiska za prawidłowe, gdyż wydana interpretacja ignoruje prawomocny wyrok sądu powszechnego, z którego wynika, że wynajmujący nie ma prawa żądać od najemcy kwoty podatku VAT od kwoty zasądzonego podatku od nieruchomości. Organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji, w szczególności wskazując, że dla najemcy kwota podatku od nieruchomości nie jest podatkiem a elementem kosztów z tytułu usługi najmu, a wydany wyrok należy interpretować wyłącznie tak, że zasądzona kwota jest kwotą brutto (wraz z podatkiem liczonym do środka). Tym bardziej, że zasądzona kwota nie jest podatkiem od nieruchomości ale kwotą stanowiącą równowartość podatku od nieruchomości przypadającą na część nieruchomości wynajmowanej. Organ wskazał również, że usługa najmu jest świadczeniem złożonym i dlatego przytoczone w uzasadnieniu interpretacji wyroki TSUE znajdują w sprawie zastosowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie wydanej interpretacji zarzucono wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 29 ust.1 ustawy o podatku VAT poprzez błędną jego wykładnię, podkreślając, że we wskazanym wyroku Sąd żądanie uiszczenia przez najemców podatku VAT od wartości podatku od nieruchomości uznał za bezzasadne. Faktem jest, że rozstrzygnięcie wyroku dotyczy konkretnej sprawy, ale nie ma przeszkód by przedstawiona w nim wykładnia prawa miała zastosowanie w stosunku do innych najemców i nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że zasądzona kwota jest kwotą brutto. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko. Podkreślił również, że obowiązany jest udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o obowiązujące przepisy a nie wyrok sądu wydany w konkretnej sprawie. Na rozprawie skarżąca podkreśliła, że organ wydał interpretację dla innego stanu faktycznego niż wynikało z wniosku, gdyż nie uwzględnił związania skarżącej wskazanym wyrokiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. W skrócie O.p.). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ podatkowy w wydanej interpretacji wykroczył poza swoje ustawowe uprawnienia i wydał interpretację dokonując uprzednio wykładni wyroku Sądu Okręgowego w G. sygn. akt [...], do czego nie posiadał legitymacji. Należy też zauważyć, że dokonana wykładnia była rozbieżna z wykładnią podatnika. Sąd orzekający prezentuje pogląd, że instytucja interpretacji prawa podatkowego nie zastępuje i nie może stanowić wykładni wyroku sądu powszechnego, nawet jeżeli dotyka on kwestii podatkowych. Interpretacja musi być rozpatrywana z punktu widzenia podstawowych zasad prawa podatkowego. Wiąże stan faktyczny z konkretna normą, a jej celem jest jednolitość stosowania prawa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, braku związania organu podatkowego przy wydawaniu interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie wyrokiem sądowym wydanym w sprawie cywilnej o zapłatę, nawet jeżeli dotyczy on kwestii rozliczeń z tytułu umowy najmu. Sąd powszechny orzeka na podatnie wskazanych regulacji Kodeksu cywilnego, art. 659 i następne. W przepisach tych ani ustawie Kodeks postępowania cywilnego nie zdefiniowano pojęcia czynszu. Nie ma natomiast wątpliwości, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE co stanowi podstawę opodatkowania z tytułu świadczonej usługi najmu. W tym zakresie Sąd w całości podziela przedstawione przez organ stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że kwota odpowiadająca części podatku od nieruchomości ustalona z uwzględnieniem powierzchni wynajmowanej przez najemcę stanowi element cenotwórczy kosztów jej świadczenia niezależnie czy będzie ona elementem czynszu czy odrębnie wskazanym w umowie kosztem ponoszonym w związku z najmem konkretnego lokalu. Przypomnieć też należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem tylko dla wynajmującego (właściciela lokalu) a przy ustalaniu ceny usługi najmu elementem kosztów, które zostają przeniesione na wynajmującego. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i stanowi podstawę opodatkowania. We wskazanym wyroku, chociaż pozew dotyczył zapłaty zaległych należności z tytułu najmu lokalu użytkowego, Sąd jako istotę sporu określił inne rozumienie przez strony postępowania pojęć ciężarów, wydatków i kosztów oraz ustalenie, że "podatek od nieruchomości był innym od czynszu świadczeniem, a zatem brak było podstaw do naliczenia podatku VAT od tego świadczenia jako będącego częścią czynszu" oraz "zasądził na rzecz powódki dochodzoną pozwem należność w części o wartości netto". Podatnik przedstawiając wniosek o interpretację oparł się na dokonanej przez siebie wykładni wyroku, którym jest związany z mocy prawa, na podstawie art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 43, poz. 296, dalej: Kpc). Moc taka przysługuje prawomocnym orzeczeniom sądu wydawanym w postępowaniu cywilnym. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że moc wiążąca orzeczenia odnosi się tylko do treści jego sentencji, a nie uzasadnienia (wyrok SN z dnia 8 czerwca 2005 r., V CK 702/04, Lex nr 402284). Nie mają zatem mocy wiążącej ani poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia (wyrok SN z dnia 13 marca 2008 r., III CSK 284/07, Lex nr 380931), ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu (wyrok SN z dnia 15 listopada 2007 r., II CSK 347/07, Lex nr 345525). Według Sądu Najwyższego, przedmiotem prawomocności materialnej jest bowiem ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły. Tym samym organ wydający interpretację prawa podatkowego ani Sąd orzekający w niniejszej sprawie przy wydaniu wyroku nie jest związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego w niej wyroku (wyrok SN z dnia 21 czerwca 2007 r., IV CSK 63/67, Lex nr 485880). Natomiast zawarte w uzasadnieniu orzeczenia motywy rozstrzygnięcia mogą mieć znaczenie dla ustalenia zakresu mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, czyli granic prawomocności materialnej orzeczenia w rozumieniu art. 365 § 1 (tak wyrok SN z dnia 15 lutego 2007 r., II CSK 452/06, OSNC-ZD 2008, nr A, poz. 20). Bezsporna jest także w rozumieniu powyższego artykułu moc wiążąca, w którą wyposażone jest prawomocne orzeczenie wydane w postępowaniu cywilnym. Dotyczy stron postępowania oraz sądu, który orzeczenie to wydał, a ponadto innych sądów oraz innych organów państwowych i organów administracji publicznej. Granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej wyznacza natomiast przedmiot rozstrzygnięcia sądu w związku z podstawą sporu (por. np. wyrok SN z dnia 15 lutego 2007 r., II CSK 452/06, niepubl.). Instytucja związania sądu (organu) polega na niemożności kwestionowania poczynionych ustaleń stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, choćby wydawały się one niewłaściwe i dotyczyły prawomocnego orzeczenia wydanego w innym postępowaniu (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 października 2005 r., III CK 125/05, niepubl.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić że wniosek dotyczył zdarzenia przyszłego i sposobu rozliczania kosztów usługi najmu w stosunku do wszystkich najemców. Podatnik nie był zatem związany w tej kwestii wskazanym wyrokiem, który dotyczył rozliczenia kosztów umowy najmu jednego lokalu i to za lata 2009 i 2010. Wyrok ten nie ma zatem mocy wiążącej w stosunku do innych najemców, a nawet tych samych najemców w innym czasokresie. Pozostawał zatem bez wpływu na interpretację prawa, którą winien wydać organ. W tym miejscu należy także przypomnieć, co akcentował organ w wydanej interpretacji, że pojęcie czynszu w ujęciu cywilistycznym a świadczenie należne od nabywcy z tytułu świadczonej usługi najmu to dwa różne pojęcia, które jednak czasem mogą mieć tą samą wartość. Najczęściej jednak czynsz jest częścią otrzymywanego przez wynajmującego świadczenia od nabywcy usługi (zapłaty) i wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usługi najmu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, którego regulacja odpowiada art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE. Biorąc zatem pod uwagę, że zaskarżona interpretacja została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego z uwzględnieniem wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia [...] r., sygn. akt [...] wydanego w konkretnej sprawie, który nie ma mocy wiążącej w odniesieniu do interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy VAT, Sąd skargę uwzględnił i na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ w przypadku odpowiedzi na postawione pytania winien odnieść się do stanu faktycznego sprawy z pominięciem wyroku sądu powszechnego w kwestii zapłaty części należności z tytułu umowy najmu, gdyż nie ma on mocy wiążącej w rozpatrywanej sprawie. Winien udzielić odpowiedzi w odniesieniu do umowy najmu i jej zapisów odczytywanych z uwzględnieniem art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE. Zapisy umowy najmu nie mogą stanowić obejścia prawa celem unikania opodatkowania podatkiem VAT i wykonania obowiązków nałożonych mocą ustawy na wszystkich sprzedawców i odbiorców tej samej usługi najmu. Odnośnie konieczności wystawienia faktury korygującej, będącej konsekwencją wydanego wyroku zasądzającego na rzecz podatnika części żądanej należności, to przedstawiony stan faktyczny nie uprawnia do żadnej korekty. Również przedstawione przez organ stanowisko oparte na dokonaniu wykładni wyroku z dostosowaniem do faktu opodatkowania należności z tytułu świadczenia usługi najmu nie zasługuje na akceptację. Tym bardziej, że wnioskodawca i organ interpretują ten sam wyrok, a właściwie jego uzasadnienie odmiennie. Zdaniem Sądu orzekającego w ramach interpretacji podatkowej organ nie może dokonywać wykładni prawa podatkowego dostosowując go do uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie o zapłatę (w innej sprawie) czyli dokonywać oceny prawidłowości przedstawionej propozycji rozliczeń podatkowych umowy najmu w oderwaniu od regulacji wynikającej z ustawy podatkowej. Tym bardziej, że uzasadnienie w tej kwestii zawiera, co wskazano wyżej, rozbieżną argumentację a sprawa dotyczyła zapłaty zaległego świadczenia związanego z kosztami tej usługi.