I FSK 1254/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Tarno, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 37/13 w sprawie ze skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Miasta B. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 37/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi Miasta B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii opodatkowania wynikającego z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2008 r., nr 193, poz. 1194 ze zm., dalej jako "specjalna ustawa o inwestycjach drogowych") przeniesienia z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości będącej uprzednio własnością Gminy B. w sytuacji, gdy zarówno przed dokonaniem czynności, jak i po jej dokonaniu nieruchomość znajdowała się w posiadaniu Gminy B. (przy czym we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczono, że Gmina B. i Miasto B. to ten sam podmiot). Prezydent Miasta został zobowiązany do wypłaty odszkodowania na rzecz Gminy B. w wysokości 591 904 zł z powiększeniem tej kwoty o 29 595,20 zł z tytułu wcześniejszego wydania nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowisko to jednak zostało przez organ uznane za nieprawidłowe. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Za kluczowe dla sprawy Sąd uznał wyjaśnienie, co należy rozumieć pod zawartym w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. określeniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", gdyż bez takiego przeniesienia nie można mówić o dostawie, która może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Analizując to zagadnienie zarówno pod kątem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, jak i przepisów unijnych Sąd doszedł do wniosku, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług istotny jest aspekt ekonomiczny, sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (cywilistycznego prawa własności). Tym samym dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług konieczne jest zbadanie, czy zrealizowany został obrót, pod którym należy rozumieć przekazanie ekonomicznej kontroli nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Taka możliwość pojawia się z chwilą przekazania towaru. W dalszej kolejności Sąd pierwszej instancji przywołał art. 11, art. 23 ust. 1 i art. 4 pkt 9b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm., dalej jako "u.g.n."), wywodząc z nich, że w zakresie czynności dotyczących obrotu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, reprezentantem Skarbu Państwa jest starosta (prezydent miasta na prawach powiatu). Jednocześnie ten sam podmiot, tj. prezydent miasta na prawach powiatu, jako organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego, jest w sprawach dotyczących obrotu nieruchomościami reprezentantem gminy. Sąd zaznaczył, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina była właścicielem nieruchomości, która na mocy ostatecznej decyzji Wojewody została wywłaszczona z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Oznacza to, że w okolicznościach sprawy Prezydent Miasta, będący organem wykonawczym i reprezentującym na zewnątrz Gminę (właściciela nieruchomości) został zobowiązany do wyzbycia się posiadanej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, który był reprezentowany przez starostę – tegoż samego Prezydenta Miasta. Czyli zarówno przed wywłaszczeniem nieruchomości, jak i po jej wywłaszczeniu, sporna nieruchomość znajdowała się we władaniu tego samego podmiotu, tj. Prezydenta Miasta. Doprowadziło to Sąd do wniosku, że w wyniku wywłaszczenia nie doszło do przeniesienia prawa rozporządzenia rzeczą jak właściciel, gdyż władztwo nad nieruchomością będącą przedmiotem wywłaszczenia nadal pozostaje przy tym samym podmiocie (dalej będzie nią gospodarować Prezydent Miasta). Sporna nieruchomość, zarówno przed wywłaszczeniem, jak i po, jest w posiadaniu Gminy, a zmianie ulega jedynie właściciel nieruchomości, co jednak nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż na gruncie prawa podatkowego opisana we wniosku czynność nie może być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że w wyniku takiej czynności nie dojdzie do "rozporządzenia towarem jak właściciel" (władztwo nad nieruchomością pozostaje w rękach tego samego podmiotu). W konsekwencji Sąd za błędne uznał stanowisko organu, że opisane w stanie faktycznym przeniesienie własności nieruchomości z Gminy na Skarb Państwa za odszkodowaniem jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro nie nastąpiło przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą innemu podmiotowi, nie zaistniała czynność prawna powodująca powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Sam fakt odpłatności natomiast, przy niewystąpieniu dostawy towaru, nie może świadczyć o istnieniu obowiązku podatkowego. 1.4. Z uwagi na stwierdzenie, że w sprawie nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT, Wojewódzki Sąd Administracyjny za zbędne uznał odnoszenie się do pozostałych kwestii podniesionych przez stronę, dotyczących chwili powstania obowiązku podatkowego, związanych z istotą odszkodowania oraz wątpliwościami dotyczącymi sposobu ewentualnego wystawienia faktury VAT. Sąd nadmienił jedynie, że w okolicznościach sprawy prezydent miasta na prawach powiatu, mimo podejmowania działań zarówno w imieniu jednostki samorządu terytorialnego (gminy), jak i Skarbu Państwa, w obu przypadkach działa na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, co powoduje, że w odniesieniu do wszystkich podejmowanych przez Prezydenta Miasta czynności podatnikiem będzie Gmina. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię na skutek uznania, że czynność przejęcia z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości, stanowiącej uprzednio własność Gminy, nie jest dostawą towaru w rozumieniu tych przepisów i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że odszkodowanie przyznane na rzecz Gminy w zamian za wywłaszczenie przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy zarówno podmiotem wydającym, jak i podmiotem przejmującym nieruchomość, jest ten sam podatnik podatku od towarów i usług. Własność nieruchomości zostanie przeniesiona na tego samego podatnika, ale – co istotne – na inny podmiot. Organ podkreślił w związku z tym, że warunkiem dostawy towaru jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na innego podatnika podatku od towarów i usług, tylko na inny podmiot. W okolicznościach sprawy wymóg ten jest spełniony, gdyż prawo własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie zostanie przeniesione z Gminy (działającej we własnym imieniu i na własny rachunek) na Skarb Państwa, w imieniu którego działa Prezydent Miasta. Organ zaznaczył, że przepisy nie wykluczają, by w przypadku rzeczywistych transakcji realizowanych przez dwa odrębne podmioty (Gmina i Skarb Państwa), zobowiązanym do ich udokumentowania i opodatkowania VAT był ten sam podatnik. Nadto organ stwierdził, że regulacje u.g.n. nie mogą ograniczać zastosowania przepisów u.p.t.u., z których wynika, że to, iż w analizowanej sprawie wystąpi sytuacja, gdy Gmina z jednej strony występuje w charakterze właściciela nieruchomości, a z drugiej reprezentuje nabywcę (Skarb Państwa), nie zwalnia jej z obowiązków określonych przepisami u.p.t.u., tj. opodatkowania opisanej we wniosku czynności z wszelkimi skutkami z tego wynikającymi, w tym ustaleniem właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawieniem stosownego dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy. 2.4. Zdaniem organu stanowisko Sądu jest błędne również z tego względu, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że odszkodowanie za nieruchomość zostało zwiększone z tytułu "wcześniejszego wydania nieruchomości", co wskazuje, że doszło nie tylko do przeniesienia prawa własności w sensie prawnym, ale również faktycznego wydania nieruchomości nabywcy, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania tą nieruchomością. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisowych. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 4.1. We wniesionym środku zaskarżenia organ sformułował na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jeden zarzut, a mianowicie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem organu do takiego naruszenia doszło na skutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, że czynność przejęcia z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości, stanowiącej uprzednio własność Gminy nie jest dostawą towaru w rozumieniu wskazanych jako naruszone przepisów i w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że odszkodowanie za to wywłaszczenie przyznane Gminie nie podlega VAT. Ograniczenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego jest uzasadnione, jako że stan faktyczny sprawy podany przez Miasto B., co warte podkreślenia, posiadającego status miasta na prawach powiatu (dalej jako "Miasto"), we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, nie jest pomiędzy stronami sporny. W zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej, do których w myśl art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. może tylko odnosić się Naczelny Sąd Administracyjny, WSA powtórzył podstawowe elementy stanu faktycznego z wniosku Miasta, tj. że Gmina B. była właścicielem nieruchomości, która następnie na mocy ostatecznej decyzji Wojewody została wywłaszczona z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Podkreślając, że Prezydent Miasta B. reprezentujący Gminę B. został zobowiązany do wyzbycia się nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez starostę, czyli w niniejszej sprawie również Prezydenta Miasta B., Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że nieruchomość zarówno przed wywłaszczeniem, jak i po, znajdowała się we władaniu tego samego podmiotu, nie doszło zatem do spełnienia przesłanki koniecznej dla opodatkowania VAT tej czynności, tj. do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie nastąpiło przekazanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą innemu podmiotowi. Wobec tego organ w wydanej interpretacji, uznając, że czynność ta podatkowi podlega na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., naruszył właśnie te przepisy. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić. Jak wynika z wniosku Miasta decyzją Wojewody z 1 lutego 2012 r. zostało ustalone odszkodowanie za nieruchomość, działkę oznaczoną numerem geodezyjnym [...], o powierzchni 0,1212 ha położoną w B., dla której założona jest księga wieczysta nr [...], stanowiąca uprzednio własność Gminy B., a przejęta z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa. Decyzję tę wydał Wojewoda na podstawie art. 11a ust. 1 specjalnej ustawy o inwestycjach drogowych ("Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi."). Decyzja ta winna zawierać (w myśl art. 11f ust. 1 pkt 6 tej ustawy) oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego. Z następnego z przepisów, mającego znaczenie w sprawie, tj. art. 12, wynika, że: " 1. Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości. 2. Linie rozgraniczające teren ustalone decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowią linie podziału nieruchomości. 3. Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości. 4. Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: 1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. 4a. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. 4b. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna." Jak wynika z ww. art. 12 ust. 4, z dniem, w którym decyzja ta staje się ostateczna, następuje z mocy prawa skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania, także jeśli chodzi o nowego właściciela, stosownych wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości (ust. 3). Wobec tego co do kwestii przeniesienia własności nieruchomości na Skarb Państwa nie da się temu faktowi zaprzeczyć - następuje zmiana właściciela nieruchomości, za co poprzedni właściciel otrzymuje, tak jak i każdy podmiot, którego nieruchomość wywłaszczono, odszkodowanie. Nadto, jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji i na co zwraca uwagę organ w skardze kasacyjnej, dochodzi do wydania nieruchomości, a w sytuacji opisanej we wniosku z powodu wcześniejszego wydania Gmina otrzymała zwiększoną kwotę odszkodowania. Wobec tego nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości w sensie cywilistycznym, jak i nastąpiło faktyczne wydanie towaru, a władztwo nad nim przeszło na nabywcę, tj. Skarb Państwa, który może nim dysponować jak właściciel, za pośrednictwem podmiotu gospodarującego (por. art. 23 ust. 1 i 1a u.g.n.). Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy podkreślić, że na ich zastosowanie bez wpływu pozostaje kwestia, kto nabywcę w danym zakresie reprezentuje i czy jest to inna – czy ta sama – osoba, która reprezentuje podmiot wywłaszczony. Biorąc bowiem pod uwagę przepisy art. 5 ust. 1 jak i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czyli prawa podatkowego posiadającego własną swoistość, autonomię, nie mają dla sprawy opodatkowania wyżej opisanej czynności dostawy towaru w postaci nieruchomości, znaczenia zasady i przepisy z zakresu reprezentacji podmiotów w ogóle, jak i w sprawach gospodarowania nieruchomościami będącymi już własnością Skarbu Państwa, na co powołał się Sąd pierwszej instancji wskazując stosowne przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Uzasadnione jest zatem stanowisko organu, że w konsekwencji wydania przez Wojewodę decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz przejścia z mocy prawa własności nieruchomości, w zamian za odszkodowanie, następuje odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym bardziej stanowisko takie jest uzasadnione treścią tego przepisu, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Taka właśnie dostawa w niniejszej sprawie wystąpiła. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w omawianym względzie pozostaje w zasadzie w zgodzie z art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112 postanawiającym, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (ust. 1), a poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje m.in. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (ust. 2 lit. a). Jak czytamy w komentarzu "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją Jerzego Martiniego (oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2012, str. 154), omawiany przepis odnosi się do przeniesienia prawa własności w rozumieniu cywilistycznym, oczywiście w zamian za odszkodowanie. Przepis ten zawarty jest w Rozdziale 1 Tytułu IV Dyrektywy 112 zatytułowanym "Transakcje podlegające opodatkowaniu". W tymże rozdziale wymienione są czynności, które są dostawą towarów, bądź mogą być za takie uznane przez Państwa Członkowskie. Zatem przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie jest czynnością podlegającą obowiązkowi objęcia podatkiem VAT. Skoro mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem dostawy towarów, przewidzianym obok ogólnej definicji dostawy towarów, należy w konsekwencji uznać, że rozważania, czy w takiej sytuacji dochodzi do "przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel", czyli "powrót" do definicji ogólnej, są w istocie zbędne. Podobnie nie można dokonywać wykładni zwrotu "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z pominięciem konstrukcji całości przepisu, który wskazuje na to, że intencją ustawodawcy było zaliczenie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-7 u.p.t.u. do czynności przenoszących prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. 4.2. Kwestią, czy wydanie nieruchomości w wyniku decyzji wojewody o ustaleniu lokalizacji drogi publicznej stanowi dostawę towarów, i zagadnieniami pokrewnymi (jak np. odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego i wpływ na opodatkowanie VAT sposobu wypłaty tego odszkodowania) zajmował się także Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie w sprawie o sygn. akt I FSK 1211/12, zakończonej wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA z 8 września 2014 r. Z uwagi na podobieństwa stanów faktycznych obu spraw rozważania zawarte w tym wyroku mogą być przydatne w rozstrzygnięciu kwestii istotnych w niniejszej sprawie i powinny być wzięte pod uwagę przy ponownym jej rozpoznawaniu przez Sąd pierwszej instancji. 4.3. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach sprawy nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, iż nie mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż do przeciwnych wniosków prowadzi przede wszystkim treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., jak i odpowiednika tego przepisu w prawie unijnym, tj. art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Kwestie, które uznane zostały za decydujące przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, pozostają bez znaczenia dla zdeterminowania, czy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku, a dokonana przez ten Sąd wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie jest prawidłowa. W konsekwencji zarzuty kasacyjne podniesione w tym względzie należy uznać za zasadne, co doprowadziło do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 4.4. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 4.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni w swoich rozważaniach rozumienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przedstawione powyżej. 4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).