II FSK 2815/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 126/13 w sprawie ze skargi J. W. i K.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 126/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. W. i K. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 30 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że 30 marca 2012 r. Wójt Gminy N. ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 37 133,00 zł. Do podstawy opodatkowania organ przyjął powierzchnię 52 300 m² gruntów sklasyfikowanych jako rolne, położonych na działce nr [...] w obrębie S., związanych z prowadzoną na potrzeby Zakładu Górniczego "T." działalnością gospodarczą, polegającą na wydobywaniu kopalin. Odnośnie przyjętej przez organ powierzchni gruntów organ wskazał, że odpowiada ona powierzchni zadeklarowanej przez podatników złożonej przez nich w dniu 9 lipca 2009 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości, powierzchni wskazanej w ewidencji gruntów i budynków oraz w decyzji Starosty M. z dnia 17 lutego 2010 r. o ustaleniu kierunku rekultywacji gruntów rolnych czasowo zajętych pod eksploatację kruszyw naturalnych ze złoża "T." pomimo, że koncesja na wydobywanie kopalin obejmowała wyłącznie powierzchnię 36 706 m². Z uwagi na to, że rekultywacja na przedmiotowych gruntach nie została do tej pory zakończona, na co wskazuje protokół z ich oględzin, przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2011 r. przez pracowników Starostwa Powiatowego w M., grunt ten według organu pierwszej instancji podlega opodatkowaniu według stawek wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, dalej jako u.p.o.l.), tj. według stawek jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ dodał, że wygaszenie koncesji na wydobywanie kopaliny z dniem 6 października 2010 r. oraz wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych poprzez likwidację środka trwałego z dniem 31 października 2010 r., nie powodują, że grunty utraciły charakter związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy Kolegium podało, że podatnicy nabyli sporną działkę w dniu 28 kwietnia 2008 r. w związku z prowadzoną przez K. W. działalnością gospodarczą. Decyzją Starosty M. z dnia 17 lutego 2010 r. K. W. zobowiązany został do rekultywacji gruntów rolnych stanowiących działkę nr [...], zajętą pod eksploatację kruszyw naturalnych w kierunku rolnym. Rekultywacja, zgodnie z decyzją Starosty z dnia 2 stycznia 2012 r. winna zostać zakończona do dnia 23 października 2015 r. Na dzień 14 grudnia 2011 r. grunty nie zostały zrekultywowane. Na tej podstawie Kolegium przyjęło, że skoro warunkiem uznania, że dana nieruchomość nie jest już związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest przedstawienie przez podatników decyzji o uznaniu rekultywacji gruntów za zakończoną, a taka decyzja przez Starostę M. na dzień 31 grudnia 2010 r. nie została wydana, to złożona przez nich korekta informacji w sprawie podatku od nieruchomości jest wadliwa, gdyż wskazane grunty nadal podlegają opodatkowaniu według stawki jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. I.3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnicy zarzucili naruszenie: 1) przepisu art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, iż całkowita powierzchnia działki nr [...] stanowiącej przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, tj. 52 300 m² nie zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż wobec niezdefiniowania pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy dla celów opodatkowania w niniejszej sprawie stosować pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy są to dwa odrębne pojęcia, które ustawodawca celowo rozróżnił, 2) naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż sam fakt stosowania przepisu o stawkach podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dopuszcza zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisu szczególnego statuującego możliwość opodatkowania gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy dana stawka ma zastosowanie jedynie w przypadku uprzedniego spełnienia warunku opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości, 3) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej jako O.p.) poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego skutkujące mylnym przyjęciem, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności faktyczne mające wpływ na odmienne opodatkowanie nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], a w konsekwencji na wysokość powstałego zobowiązania, podczas gdy doprecyzowana przez skarżących informacja na temat powierzchni faktycznie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, jak również okresu w jakim grunty rolne były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, jednoznacznie wskazywała na zmianę zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w danym roku, 4) naruszenie przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się między innymi nieuzasadnionym wywodzeniem przez organy skutków prawnych, których w żaden sposób nie można pogodzić z ratio legis ustawy, 5) naruszenie przepisu art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa, 6) naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji na niewłaściwej podstawie prawnej tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za bezzasadną. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, stanowiąc końcowy etap wydobywania kopalin, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.) grunt uznaje się zatem za wykorzystywany przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. To sprawia, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. W ocenie Sądu, błędny jest także pogląd skarżących, jakoby zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, wyłączenie gruntów z ewidencji środków, brak zysków z działalności gospodarczej, skutkowało uznaniem, że grunt, na którym położone jest wyrobisko, nie mógł być opodatkowany bowiem nie był zdatny do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że grunty, które co do zasady nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem co do gruntów rolnych i leśnych (i które jako takie oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków), mogą one jednak podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). W niniejszej sprawie uznać należy, że z chwilą, gdy na spornym gruncie podjęte zostały przez skarżących konkretne działania, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy przyjąć, że grunt ten został zajęty na cele działalności gospodarczej i zasadnie uznano, iż został on poddany rygorowi ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżący nie twierdzą, że pozostała części działki nr [...], poza obszarem i terenem górniczym, użytkowana jest rolniczo lecz wskazują, że zajęty na prowadzenia działalności wydobywczej jest jedynie obszar 36 706 m², co wywodzą z koncesji, gdzie wskazano, że powierzchnia obszaru górniczego i terenu górniczego ograniczona została do 36 706 m². Pogląd ten Sąd uznał za błędny bowiem nie ulega wątpliwości, że działka oznaczona nr [...] w całości została czasowo zajęta pod eksploatację kruszyw naturalnych ze złoża "T.". Powyższe wynika zarówno z opisu robót górniczych udostępniających i przygotowawczych w okresie obowiązywania Planu Ruchu na okres od 20 maja 2009 r. do 19 maja 2012 r. zatwierdzonego decyzją Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w P. z 22 maja 2009 r., jak i decyzji Starosty M. z 17 lutego 2010 r., wydanej na wniosek K. W., o zobowiązaniu skarżącego i jego następców prawnych do rekultywacji gruntów całej działki nr [...] w kierunku rolnym, czy też z protokołu lustracji gruntów wymienionej działki z 14 grudnia 2011 r. Za oczywiste uznano zatem, wbrew stanowisku skarżących, że obszaru górniczego i terenu górniczego wskazanego w koncesji nie można wiązać z faktem zajęcia jedynie części działki na prowadzenie działalności wydobywczej kruszywa naturalnego. W rozpatrywanej sprawie sporna nieruchomość była w posiadaniu podatników, była zajęta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a K. W. w 2011 r., figurował w centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej, jako aktywny przedsiębiorca. W konsekwencji w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo, przyjęły, że sporna w sprawie nieruchomość kwalifikowała się do jej opodatkowania według stawek wyższych, tj. właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 121, art. 122 O.p. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. W ocenie Sądu, w badanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego i obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania (art. 187 O.p.). Jako dowód w sprawie dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a oceny, czy dana okoliczność została udowodniona dokonano na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podjęta ocena materiału dowodowego, niewątpliwie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, iż całkowita powierzchnia działki nr [...] stanowiącej przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie tj. 52.300 m², nie zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl wskazanych przepisów również stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również w postaci nieuprawnionego przyjęcia, iż wobec niezdefiniowania pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy dla celów opodatkowania w niniejszej sprawie stosować pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", podczas gdy są to dwa odrębne pojęcia, które ustawodawca celowo rozróżnił; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyro ku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisach. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć zarzuty dotyczące prawa procesowego. Jednakże w niektórych sprawach, to właśnie właściwa wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres niezbędnego postępowania. Tak jest również w rozpatrywanej sprawie. Zarzucając naruszenie prawa procesowego skarżący w istocie kwestionuje zarówno zastosowanie jak i wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowego opodatkowania działki, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako grunt rolny, której tylko część według skarżących, tj. powierzchnia 36 706 m² zamiast 52 300 m², była wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin. Skarżący uznali, że skoro grunt ten przestał być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych (wyczerpanie złoża), z uwagi na wygaśnięcie koncesji na wydobywanie kopalin oraz wyłączenie gruntu z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, to przestał on być w posiadaniu przedsiębiorcy, a w konsekwencji powinien być opodatkowany podatkiem rolnym. Z kolei zdaniem organów, powyższy grunt powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, według stawek najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie doszło do zakończenia procesu rekultywacji gruntów pokopalnianych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Natomiast przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wprowadza zasadę, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy. Wyjątkiem od tej zasady są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawodawca posłużył się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, iż pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna - pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli - art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i budynków - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków decyduje wyłącznie o wysokości podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2015 r,, sygn. akt II FSK 3223/13, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy też podatkowi rolnemu lub podatkowi leśnemu, a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, iż grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości (a więc nie odpowiada hipotezie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), dla wysokości stawki opodatkowania znaczenie będą miały okoliczności wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości należy ustalić, co oznacza pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. W celu wykazania owego związku w rozpoznawanej sprawie należy wyjaśnić co oznacza pojęcie "działalność gospodarcza" i czy obejmuje rekultywację gruntów poeksploatacyjnych. Przez działalność gospodarczą, zgodnie z definicją legalną zawartą w art.1a pkt 4 u.p.o.l. należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 (wyjątek dotyczy działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych). Z mocy art.86 tej ustawy, w zw. z art.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173,poz. 1808 ze zm.) od 21 sierpnia 2004r. za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Działalnością taką jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji (art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze, Dz. U. z 2005 r. Nr 228, poz. 1947 z późn. zm). Dalej należy wskazać, że rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2). Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzja o zakończeniu rekultywacji nie została wydana. Z kolei w świetle przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2). Ta sama ustawa wskazuje również, że władający powierzchnią ziemi, na której występuje zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu, jest obowiązany do przeprowadzenia ich rekultywacji (art. 102 ust. 1), która polega na przywróceniu do stanu poprzedniego (art. 103 ust. 1). Koszty tej rekultywacji ponosi podmiot, który spowodował zanieczyszczenie gleby lub ziemi albo niekorzystne przekształcenie naturalnego ukształtowania terenu (art. 102 ust. 6). Warunki tej rekultywacji podmiot zobowiązany do jej przeprowadzenia winien jest uzgodnić z organem ochrony środowiska, które to uzgodnienie następuje w drodze decyzji określającej zakres, sposób i termin zakończenia rekultywacji (art. 106 ust. 1 i 2). Z powołanych przepisów wynika zatem, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2007r., II FSK 75/06 i z dnia 14 lipca 2010r., II FSK 2002/09, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art.22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to jednak podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro, jak już wskazano powyżej, działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji wyrobiska nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kruszywa, czy też nie można ich wykorzystywać w prowadzonej działalności ze względów technicznych. Przedstawiona wykładnia spornych przepisów prawa materialnego wyznaczała zakres niezbędnego postępowania dowodowego w kontrolowanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji sprawie. WSA w Szczecinie prawidłowo ocenił zaskarżone rozstrzygnięcia również w ich aspekcie proceduralnym. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.