I SA/Rz 150/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. spraw ze skarg "A" spółka z o.o. z siedzibą w D. na postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012r. - nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, - nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji - oddala skargi - Wnioskami z dnia 17 sierpnia 2012 r. "A" sp. z o.o. ( dalej skarżąca lub spółka ) zwróciła się do Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: wraz ze spółkami zależnymi: "B" sp. z o.o., , "C" S.A., "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o. oraz ze spółką dominującą "G" S.A. utworzyła podatkową grupę kapitałową ("PGK") w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej trzech lat podatkowych. Na trzy miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego, przyjętego przez PGK spółka dominująca zgłosiła umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową spółka dominująca PGK będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie dochodziło pomiędzy spółkami zależnymi oraz pomiędzy spółkami zależnymi, a spółką dominującą do transakcji nabycia/zbycia składników majątku, np. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ramach przedsiębiorstwa, jako poszczególnych składników majątku, etc. Dodatkowo w okresie funkcjonowania PGK, na rzecz spółki mogą być dokonywane darowizny w formie rzeczowej w postaci gotówki lub/i wierzytelności własnej, np. przysługującej jednej spółce PGK, zbywającej składniki majątku wobec innej spółki PGK, która nabyła ww. aktywa. Przed dokonaniem ww. darowizny na rzecz spółki, wierzytelność zostanie zarachowana, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., jako przychód należny w spółce PGK, dokonującej przekazania darowizny z tytułu ww. sprzedaży. Dłużnikiem z tytułu wierzytelności będzie nabywca składników majątku spółki PGK ( tj. nie będzie nim spółka). Wierzytelność będąca przedmiotem darowizny rzeczowej nie zostanie przez spółkę PGK przekazującą darowiznę odpisana jako przedawniona, jak również jako nieściągalna dla celów podatkowych. Wnioskodawca zakłada, iż wartość rynkowa wierzytelności własnej będzie odpowiadać jej wartości nominalnej. Równocześnie w drugim wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że w okresie funkcjonowania PGK, ona również może dokonywać na rzecz spółek PGK w tym na rzecz spółki dominującej PGK, darowizn w formie rzeczowej w postaci gotówki lub/i wierzytelności. Na tle tak przedstawionych stanów faktycznych spółka sformułowała następujące pytania: - Czy w związku z przekazaniem przez spółkę PGK ( w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ) na rzecz spółki, darowizny rzeczowej w postaci wierzytelności wobec innej spółki PGK ( członków tej samej PGK)- spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, który powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, a jeśli tak, to czy przychód powinien zostać ustalony w wysokości wartości rynkowej wierzytelności, odpowiadający wartości nominalnej przekazywanej wierzytelności własnej. - czy spółka powinna traktować darowiznę, która zostanie przekazana na rzecz innej spółki PGK, w tym również spółki dominującej jako koszt uzyskania przychodu, a jeśli tak, to czy koszt powinien zostać ustalony w wysokości wartości rynkowej wierzytelności, odpowiadający wartości nominalnej wierzytelności. W ocenie spółki, w związku z przekazaniem jej darowizny od jednej ze spółek PGK ( pierwszy wniosek o interpretację ) powinna rozpoznać jako przychód, zaś w przypadku przekazania na rzecz innej spółki, ująć jako koszt uzyskania przychodu ( drugi wniosek o interpretację ) według wartości rynkowej. Uzasadniając swoje stanowisko spółka powołała się na przepisu u.p.d.o.p. w tym art. 12 ust. 1 pkt regulujący kwestię przychodu i art. 16 ust. 1 pkt 14 dotyczący kosztów jego uzyskania. Spóła wskazała, że w wyniku opisanych przez nią transakcji dojdzie do przesunięć majątkowych, które powinny zostać odzwierciedlone w odpowiednich rozliczeniach. Równocześnie powołując się na charakter bytu podatkowego PGK wskazała, że bezpośrednią konsekwencją działalności w ramach PGK jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej grupy jako posiadających jedną i tą samą osobowość podatkową. W konsekwencji wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach PGK powinny być neutralne podatkowe, tzn. skutek podatkowy określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących PGK powinien być neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej grupy, a skutki podatkowe tej transakcji powinny zostać neutralne dla PGK jako całości. Nie wdając się w spór co do istoty sprawy postanowieniami z dnia [...] października 2012 r., nr [...], [...] i [...] i [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, odmówił wszczęcia postępowań z uwagi na brak po stronie spółki statusu podmiotu uprawnionego do złożenia wniosku. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 b § 1 i art. 14 h Ordynacji podatkowej oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Powołując się na treść art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że interpretację indywidualną wydaje się na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Pojęcie zainteresowanego należy rozpatrywać przez pryzmat kwestii prawnej poddanej pod rozwagę organom podatkowym, która przesądza o możliwości skorzystania z udzielonej interpretacji. Podmiotami legitymowanymi do złożenia wniosku są: podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie. Powołując się na art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p., organ wskazał, że podatnikiem nie jest spółka, ale PGK, w której imieniu powinna wystąpić spółka dominująca. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się spółka zarzucając naruszenie wskazanych w postanowieniach przepisów wniosła o uchylenie postanowień i merytoryczne rozpoznanie wniosku. W uzasadnieniu wskazała, że na moment złożenia wniosku umowa o utworzeniu PGK została przez spółkę reprezentującą PGK zgłoszona do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, lecz nie został jej nadany numer NIP- tj. nie została jeszcze zarejestrowana jako podatnik i nie rozpoczęła jeszcze działalności. Powołując się na art. 7 u.p.d.o.p. spółka wskazała, że pomimo przystąpienia do PGK i utraty statusu podatnika będzie zobowiązana do ustalenia dochodu podatkowego, przedmiotem opodatkowania, będzie bowiem zgodnie z tym przepisem osiągnięty w tym roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat w czym upatruje uzasadnienia do przyznania jej statusu zainteresowanego. Rozpoznając zażalenia Minister Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Powołując się na specyfikę spraw dotyczących indywidualnych interpretacji wskazał, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej w nim ocenie prawnej. Nie może w związku z tym spekulować na temat tego czy PGK powstała, czy też nie, skoro we wniosku wskazano, że powstała. ( postanowienia z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] i [...] ). W skargach spółka zarzuca naruszenie art. 165 a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka nie posiada statusu zainteresowanego, art. 7a w zw. z art. 1a ust. 14 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że udzielenie odpowiedzi na zadane pytania nie wpływa na obowiązki podatkowe spółki dotyczące rozliczeń PGK z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, art. 120 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez działanie nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniosła o uchylnie zarówno zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia je poprzedzającego oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że jako członek PGK odpowiada za ewentualne nieprawidłowości, w szczególności w zakresie ustalania swoich przychodów, podatkowych kosztów ich uzyskania, dochodu (straty ), ewentualnych ulg i zwolnień, które są uwzględniane w rozliczeniu PGK. W związku z tym, jeżeli na moment złożenia wniosku o interpretację powzięła jakąkolwiek wątpliwość co do sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego, które miałyby pośredni wpływ na obowiązki spółki związane z rozliczeniami PGK w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, to przysługiwało jej prawo do złożenia w tym zakresie wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27 ) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji spółce wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych w ramach działania Podatkowej Grupy Kapitałowej. Jak wskazał organ z chwilą utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej wchodząca w jej skład spółka utraciła podmiotowość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym nie może uzyskać wiążącej dla siebie interpretacji przepisów prawa w tym zakresie. Naprzeciw tym argumentom spółka wskazała, że PGK nie uzyskała jeszcze podmiotowości podatkowej w tym podatku, nie nadano jej numeru identyfikacji podatkowej, a ponadto dochód PGK jest w rzeczywistości sumą dochodów spółek zależnych i od prawidłowości jego rozliczenia przez poszczególne spółki zależy prawidłowość dochodu PGK, w związku z tym ma interes w tym aby uzyskać odpowiedź co do stanowiska, zwłaszcza, że na podstawie art. 1a ust. 3 pkt 14 u.p.d.o.p. ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe PGK. W sporze rację należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 14 b Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wyjaśnienie, czy spółka może zostać uznana za zainteresowaną i czy pytania z jakimi zwróciła się do ministra finansów dotyczą jej indywidualnej sprawy. Punktem odniesienia dla powyższych ustaleń musi być stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W sprawie wydania interpretacji organ nie przeprowadza postępowania wyjaśniającego czy sprawdzającego, przyjmuje zawarte we wniosku twierdzenia za prawdziwe. To w interesie wnioskodawcy należy przedstawienie stanu faktycznego w sposób najbardziej odpowiadający rzeczywistemu lub przyszłemu, tak by w przyszłości mógł skorzystać z ochrony prawnej jaką daje mu udzielona interpretacja. W świetle powyższego skoro spółka, we wniosku o interpretację powołała się na fakt zawiązania, wraz z innymi wskazanymi we wniosku spółkami zależnymi Podatkowej Grupy Kapitałowej, to organ miał prawo przyjąć powyższą okoliczność za prawdziwą i wydać na jej podstawie interpretację ze wszystkim związanymi z tym konsekwencjami. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że skarżąca formułując pytanie zaznaczyła, że przedstawione przez nią zagadnienie dotyczy okresu istnienia PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Tylko bowiem przy takich założeniach interpretacja przedstawionego przez nią założenia miałaby sens. Z powyższego zatem wynika, że wniosek z którym zwróciła się skarżąca ściśle związany jest z funkcjonowaniem Podatkowej Grupy Kapitałowej, co z kolei rzutuje na określenie podmiotu zainteresowanego w sprawach dotyczących jej działalności z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Podatkowa Grupa Kapitałowa jest szczególnym rodzajem podatnika w tym podatku. Zgodnie z art. 1a ust. 1 podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi". Z chwilą utworzenia grupy kapitałowej, wchodzące w jej skald spółki zależne przestają być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, którym staje się wyłącznie ta grupa. Co za tym idzie tylko ta grupa będzie rozliczać się z podatku, uzyskiwać prawo zwrotu nadpłaty, i ponosić wszelkie konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych z funkcjonowania tej jednostki, względem organu podatkowego. Zatem zainteresowanym w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej Podatkowej Grupy Kapitałowej będzie ta grupa. Wydanie interpretacji zawsze oddziaływać będzie na prawa tej Grupy, jako dotyczącej jej indywidualnej sprawy. Dla oceny zainteresowanego z punktu widzenia wniosku o interpretację bez znaczenia pozostaje fakt nie nadania PGK numeru identyfikacji podatkowej. Z wniosku jasno wynika, że PGK na podstawie umowy została powołana do życia, wybrano również spółkę reprezentującą jej interesy, w świetle powyższego to ona powinna była wystąpić z przedmiotowym wnioskiem. Uzyskanie numeru identyfikacji podatkowej nie jest w tym przypadku konieczne do przyznania przymiotu zainteresowanego, ale uzależnia możliwość skorzystania z interpretacji na przyszłość. Z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej może zatem wystąpić Podatkowa Grupa Kapitałowa, a od uzyskania przez nią numeru identyfikacji podatkowej zależy możliwość powołania się na wydaną interpretację. Nie może również o przyznaniu przymiotu zainteresowanego decydować fakt, że dochód Podatkowej Grupy Kapitałowej jest w rzeczywistości sumą dochodów spółek zależnych. Jeszcze raz podkreślić należy, że z interpretacji skorzystać będzie mogła jedynie Podatkowa Grupa Kapitałowa i tylko ona będzie zainteresowaną w sprawie. Z tych samych powodów, dla określenia podmiotu zainteresowanego w sprawie wydania interpretacji w sprawie Podatkowej Grupy Kapitałowej, nie będzie miała znaczenia solidarna odpowiedzialność o jakiej mowa w art. 1a ust.3 pkt 14 u.p.d.o.p., na jaką powołuje się spółka. Podsumowując stwierdzić należy, że organ opierając się na wskazanej we wniosku okoliczności funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej prawidłowo powiązał ewentualne przyszłe skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych właśnie z tym podmiotem. W świetle naprowadzonego stanu faktycznego należało przyjąć, jak uczynił to organ, że z wnioskiem o interpretację sprawach powinna zwrócić się Podatkowa Grupa Kapitałowa, a nie wchodząca w jej skład spółka zależna, która z chwilą ustanowienia Podatkowej Grupy Kapitałowej utraciła status podatnika, a co za tym idzie zainteresowanego w sprawach dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.