I FSK 1341/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1297/12 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2006 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku za marzec i kwiecień 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1297/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez Z. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 31 lipca 2012 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2006 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku za marzec i kwiecień 2006 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z 9 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na wstępie rozważań odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, może zostać przerwany (w myśl art. 70 § 3 i § 4) lub zawieszony (zgodnie z art. 70 § 2 i § 6) lub też zobowiązanie może wygasnąć na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 cyt. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że Z. C. (dalej jako "skarżący" lub "podatnik") dostarczył do Huty Z. własny złom, wyszczególniony w kwitach wagowych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania strony skarżącej organ odwoławczy stwierdził, że całość złomu dostarczonego przez stronę do Huty Z. była własnością podatnika i był to złom nieewidencjonowany. Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu pełnomocnik skarżącego zasadnie wskazał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił stanowisko pełnomocnika skarżącego, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 oraz uchwałę NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i w pełni zaaprobował zawarte w nich rozważania. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania Sąd wskazał, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Odnosząc powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania Sąd zauważył, iż przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Sąd wyjaśnił, że nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, przy czym zarzut błędnego zastosowania uzasadnia fakt, że nie mogło nastąpić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie /upływ czasu/, jak stwierdził Sąd, ponieważ, zobowiązanie to wcześniej wygasło na skutek zapłaty, co spowodowało, że termin przedawnienia już nie biegnie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w spawie, polegające na przyjęciu, że zobowiązanie za grudzień 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., w sytuacji gdy zobowiązanie to przedawnia się z dniem 31 grudnia 2012 r., 2. Przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i 9 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że organy utraciły prawo do orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. wskutek wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia, mimo że zobowiązanie to wcześniej wygasło poprzez zapłatę, w związku z czym termin przedawnienia już nie biegnie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 P.p.s.a.. w zakresie w jakim Sąd orzekający w niniejszej sprawie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt. I FPS 1/12 pomimo, że uchwała wydana w tym trybie nie jest bezwzględnie wiążąca, - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym kluczowej kwestii, tj. dlaczego zdaniem Sądu to samo zobowiązanie może dwukrotnie "wygasnąć" i jaki skutek prawny spowodowałoby wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie. Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. O wyeliminowaniu zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego zadecydowała skuteczność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, objawiającego się uznaniem przez Sąd I instancji, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Sąd I instancji powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i w pełni podzielając zaprezentowany w tejże uchwale pogląd odnośnie procesowych konsekwencji upływu terminu przedawnienia skutkujących bezskutecznością w sprawie doszedł do przekonania, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r., przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował powyższe stanowisko Sądu I instancji odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r., jednakże doszedł do odmiennego przekonania w stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Wskazać należy, że zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy zauważyć zatem, że w dniu wydania zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 31 lipca 2012 r., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., ponieważ termin jego przedawnienia przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r. Powyższe uchybienie determinowało konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej sprowadzających się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wskazać należy, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w uchwale (7) z 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, która była podstawą zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, na tle której zapadło pytanie prawne, w sentencji omawianej uchwały wskazał dodatkowo, że podstawą umorzenia postępowania odwoławczego powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wbrew stanowisku organu podatkowego zaprezentowanemu w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 2 P.p.s.a., powołany art. 269 § 1 P.p.s.a. formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, iż każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 586/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale tego Sądu z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i tym samym za bezzasadne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 Ordynacji podatkowej ( które autor skargi kasacyjnej błędnie zakwalifikował jako zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego). Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił szerzej tego zarzutu, w szczególności nie wskazał w jaki sposób to ewentualne uchybienie Sądu I instancji w zakresie przepisów postępowania wpłynęło na wynik tej sprawy. Podkreślenia wymaga, że Sąd I instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na treści uchwały NSA, którą – na mocy art. 269 P.p.s.a. – był związany, a która bezpośrednio dotyczyła spornego w tej sprawie zagadnienia i w uzasadnieniu wyroku Sąd dał temu wyraz. Wprawdzie uzasadnienie to nie jest zbyt szczegółowe i opiera się na ogólnych stwierdzeniach, jednakże nie można przyjąć, że stanowi to naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując, zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu z powodu błędnego przyjęcia przez Sąd I instancji, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. przedawniło się 31 grudnia 2011 r., w sytuacji, gdy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji winien odnieść się do problematyki przedawnienia wskazanego wyżej zobowiązania za grudzień 2006 r., z uwzględnieniem rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe okoliczności na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.