I GSK 1285/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. E. O. S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/10 w sprawie ze skargi E. E. O. S.A. w O. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] oraz [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2188/10, oddalił skargi E. E. O. S.A. z siedzibą w O. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] i nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań, z następującym uzasadnieniem. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił E. E. O. S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. oraz wynikającą z rozliczenia kwotę nadpłaty w podatku akcyzowym. Decyzją z tej samej daty, nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. w kwocie 166.888.696,00 zł wraz z oprocentowaniem, z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Decyzje te zostały doręczone w dniu 8 lutego 2010 r. W dniu 23 lutego 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły odwołania Spółki od ww. decyzji, opatrzone datą 22 lutego 2010 r. Pismem z dnia 15 marca 2010 r. (data stempla pocztowego Poczty Polskiej S.A.) złożono wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że odwołania Spółki zostały wniesione z uchybieniem terminu. Organ wskazał, że termin skutecznego wniesienia rozpoczął swój bieg następnego dnia od dnia doręczenia decyzji, tj. 9 lutego 2010 r. i upłynął z dniem 22 lutego 2010 r. Tymczasem odwołania wniesione zostały dzień po ostatnim dniu terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności. Organ podkreślił również, że wnosząc odwołanie Spółka nie załączyła jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności – uczyniła to dopiero w piśmie z dnia 15 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. oddalił skargi E. E. O. S.A. na powyższe postanowienia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę do wydania zaskarżonych postanowień stanowił art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 o.p. Rozpoznanie odwołania złożonego po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia spowodowałoby naruszenie wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). Jeżeli w trakcie takiego badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, iż odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Dalej WSA stwierdził, że wydanie takiego postanowienia nie zamyka stronie drogi do złożenia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, które to podanie powinno zostać rozpatrzone w oparciu o przepisy art. 162 i art. 163 o.p. Stwierdzenie przez organ podatkowy uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie stanowi zatem prawnego przeciwwskazania dla złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i dla rozpoznania wniosku przez organ, zgodnie z treścią art. 162 i art. 162 o.p. Sąd wskazał, że przywołane regulacje tworzą schemat kolejności czynności, jakie organ odwoławczy powinien wykonać w toku postępowania zainicjowanego samym odwołaniem. Po pierwsze, organ powinien zbadać odwołanie wnoszone przez stronę pod katem jego dopuszczalności i terminowego wniesienia oraz spełnienia warunków określonych przepisem art. 222 o.p. po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 o.p., w dalszej zaś kolejności, w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ powinien rozpoznać ten wniosek. W ocenie Sądu pierwszej instancji pierwotną kwestią jest stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia przez skarżącą odwołania, wtórną zaś odmowa przywrócenia terminu. Przywrócić termin można bowiem tylko w tej sytuacji, gdy istotnie mu uchybiono, co z kolei możliwe jest tylko wówczas, gdy decyzja została skutecznie doręczona. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, WSA stwierdził, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie dostarcza podstawy do powstrzymywania się od podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 do czasu rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Przepis ten ma zastosowanie, gdy organ odwoławczy w trakcie badania złożonego odwołania stwierdzi, iż wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności. Sąd podkreślił, że treść art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każdy, nawet nieznaczne przekroczenie terminu, stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. WSA wskazał ponadto, że postanowieniami z dnia [...] lipca 2010 r., nr [...] i nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. Powyższe postanowienia zostały również zaskarżone do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w W., który w dniu 17 maja 2011 r. skargi oddalił. Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie złożyła E. E. O. S.A., wnosząc o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2188/10, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. polegające na uznaniu przez WSA za prawidłowe wydanie przez Dyrektora postanowień stwierdzających wniesienie przez skarżącą odwołań z uchybieniem terminu do ich wniesienia, w sytuacji gdy tocząc się postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 o.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych oraz art. 120 o.p., który statuuje zasadę praworządności i uznanie przez WSA za prawidłowe wydanie przez Dyrektora postanowień, których treść stoi w sprzeczności ze złożonymi wnioskami o przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej wskazał, że postanowienia wydane przez Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania formalnie uniemożliwiają wydanie postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu, tj. zgodnie z wnioskiem strony. Pozostawienie zaskarżonych postanowień w mocy należałoby uznać za prawidłowe, gdyby można było z góry przyjąć, że wnioski skarżącej o przywrócenie terminu nie są zasadne. Do podjęcia takiej oceny jednak zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji nie są uprawnione przed zakończeniem postępowania. W związku z powyższym, mimo że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują pewien schemat działania, nie można zgodzić się, że Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżone postanowienie w oparciu o treść art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem kasatora przesłanki sformułowane w tym przepisie zostały spełnione tylko pozornie, bowiem skarżąca złożyła również wniosek o przywrócenie uchybionego terminu wraz z odwołaniem od decyzji, po tym jak dowiedziała się o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania pismami Naczelnika z dnia 4 marca 2010 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej przed wydaniem postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. zobligowany był w pierwszej kolejności, zgodnie z treścią art. 163 § 2 o.p. do rozpatrzenia wniosków o przywrócenie terminu. Zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Celnej WSA powinien był zatem uchylić, gdyż były one przedwczesne. Pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. były postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] i [...] wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w nich wymienionych. E. E. O. S.A. złożyła również wnioski o przywrócenie terminu do złożenia odwołań w ww. sprawach. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniami z dnia [...] lipca 2010 r. o stosownych numerach odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r. Powyższe rozstrzygnięcia są przedmiotem odrębnego postępowania na etapie postępowania kasacyjnego. Istota sporu sprowadza się do tego, że w ocenie autora skargi kasacyjnej organ powinien w pierwszym rzędzie rozpoznać wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań, albowiem wydanie ostatecznego postanowienia w tym przedmiocie uniemożliwia rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, albowiem stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie ma ujemnego wpływu na prawo strony do złożenia i rozpoznania wniosku o przywrócenie tego terminu zgodnie z art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną. Wniesienie odwołania nakłada na organ obowiązek zbadania jego dopuszczalności i zachowania terminu do wniesienia tegoż odwołania. W przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ powinien wydać postanowienie zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następnie w przypadku złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ powinien rozpoznać ten wniosek zgodnie z art. 162 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, co też miało miejsce w innym postępowaniu. W świetle tego, co wyżej powiedziano, chybiony jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.