III SA/Wa 2188/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w O. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołań oddala skargi Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił E. S.A. z siedzibą w O. (dalej "Spółka", "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. oraz wynikającą z rozliczenia kwotę nadpłaty w podatku akcyzowym. Decyzją z tej samej daty nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. w kwocie 166.888.696,00 zł wraz z oprocentowaniem z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Powyższe decyzje doręczone zostały w dniu 8 lutego 2010 r. W dniu 23 lutego 2010 r. do organu I instancji wpłynęły odwołania Spółki od ww. decyzji, opatrzone datą 22 luty 2010 r. Pismem z dnia 15 marca 2010 r. (data stempla pocztowego Poczty Polskiej S.A. – 15 marca 2010 r.). złożyła wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. Postanowieniami z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że ww. odwołania Spółki wniesione zostały z uchybieniem terminu do ich wniesienia. Organ wskazał, że termin skutecznego wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg następnego dnia od dnia doręczenia decyzji, tj. w dniu 9 lutego 2010 r. i upłynął z dniem 22 lutego 2010 r. Tymczasem odwołania wniesione zostały dzień po ostatnim dniu terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności. Organ podkreślił również, że wnosząc odwołanie Spółka nie załączyła jednocześnie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności – uczyniła to dopiero w piśmie z dnia 15 marca 2010 r. W skargach na powyższe postanowienia Spółka zarzuciła naruszenie art. 228 § 1pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowień stwierdzających wniesienie odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia, w sytuacji gdy organ nie rozpoznał wniosku o przywrócenie terminu. Zarzuciła naruszenie art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak wydania przez organ postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Sformułowała również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu przez organ postanowień o uchybieniu terminu do wniesienia odwołań, w sytuacji, gdy nie został rozpatrzony wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań. W dalszej kolejności podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych, polegający na wydaniu postanowienia, którego treść uniemożliwia rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że wraz z odwołaniami nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Podniosła, że złożyła wnioski o przywrócenie terminu, wraz z odwołaniami, po tym jak dowiedziała się o uchybieniu terminu do wniesienia odwołań z pisma z dnia 4 marca 2010 r. Zarzuciła, że organ wydał postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołań przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Wydanie postanowienia przez organ było w ocenie Skarżącej przedwczesne. Na poparcie tej tezy powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu nie może mieć miejsca przed ostatecznym rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu, gdyż postanowienie przywracające termin wyłącza możliwość wydania postanowienia o uchybieniu terminu. Ponadto zarzuciła, że obarczone uchybieniem było odrębne rozstrzyganie przez organ co do wniesienia pierwotnego odwołania i odrębnie co do odwołania wniesionego wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. W odpowiedzi na skargę z dnia Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie lub kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a Sąd nie jest przy tym związany zarzutami skargi ani jej podstawami. Skargi wniesione w niniejszej sprawie, analizowane według powyższych kryteriów nie zasługiwały na uwzględnienie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości co do oceny, że odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2010 r.: nr [...] oraz nr [...] zostały wniesione przez Skarżącą z uchybieniem terminu. Podstawę do wydania zaskarżonych postanowień stanowił art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ I instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p. Rozpoznanie odwołania złożonego po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia spowodowałoby naruszenie wyrażonej w art. 128 Ordynacji zasady trwałości decyzji ostatecznych. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji). Jeżeli w trakcie takiego badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, iż odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wydanie takiego postanowienia nie zamyka stronie drogi do złożenia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, które to podanie powinno zostać rozpatrzone w oparciu o przepisy art. 162 i 163 O.p. Stwierdzenie przez organ podatkowy uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie stanowi zatem prawnego przeciwwskazania dla złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i dla rozpoznania wniosku przez organ, zgodnie z treścią art. 162 i art. 163 O.p. Przywołane regulacje tworzą schemat kolejności czynności, jakie organ odwoławczy winien wykonać w toku postępowania zainicjowanego samym odwołaniem. Po pierwsze, organ powinien zbadać odwołanie wnoszone przez stronę pod kątem jego dopuszczalności i terminowego wniesienia oraz spełnienia warunków określonych przepisem art. 222 O.p. Po drugie, w razie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w dalszej zaś kolejności, w razie złożenia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, organ powinien rozpoznać ten wniosek. Pierwotną kwestią jest stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia przez Skarżącą odwołania, wtórną zaś odmowa przywrócenia terminu. Przywrócić termin można bowiem tylko w tej sytuacji, gdy istotnie mu uchybiono, co z kolei możliwe jest tylko wówczas, gdy decyzja została skutecznie doręczona. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej należy stwierdzić, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie dostarcza podstawy do powstrzymania się od podjęcia rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 do czasu rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08, LEX nr 536835. Wymowa argumentacji Skarżącej, która wskazywała, że złożyła również wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia przedmiotowych odwołań jest osłabiony w przez fakt wydania przez Dyrektora Izby Celnej w W. postanowień dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, na które skargi zostały oddalone przez WSA w Warszawie dnia 17 maja 2010 r., w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2514/10. Z powyższego wynika, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma zastosowanie gdy organ odwoławczy w trakcie badania złożonego odwołania stwierdzi, iż wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności. W powyższej sprawie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] oraz nr [...] zostały Skarżącej w dniu 8 lutego 2010 r., w związku z czym organ prawidłowo uznał, że złożenie odwołań dnia 23 lutego 2010 r. należy ocenić jako złożone po terminie do ich wniesienia. W orzecznictwie nie budzi kontrowersji pogląd, że treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu, stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (tak NSA w wyroku z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, LEX nr 537058). Kierując się przedstawionymi względami Sąd skargi oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.