VIII SA/Wa 993/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi M. D.-G. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta R. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Prezydenta Miasta R. na rzecz skarżącej M. D.-G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pani M.D.- G. (dalej: "skarżąca") zwróciła się do Prezydenta Miasta R. (dalej: "organ") o udzielenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14 j i art. 14 b ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa") dotyczącej wykładni przepisów art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zmianami, dalej: "ustawa p.o.l."). We wniosku o interpretację przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w R. od dnia [...] stycznia 2010 r. jest mniejszościową współwłaścicielką nieruchomości położonej w R., zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym, w którym znajduje się [...] lokali mieszkalnych, w tym jeden lokal, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Większościowym współwłaścicielem tej nieruchomości jest Skarb Państwa. Nieruchomość jest we władaniu samoistnych posiadaczy, w przeważającej części mieszkańców budynku mieszkalnego, będących właścicielami nakładów na ten budynek, kupionych od syndyka masy upadłości. Sprawy administracyjne dotyczące tej nieruchomości prowadzi S. "[...]" w R.. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadaje następujące pytania: 1. Kto ma składać deklaracje podatkowe, z wykorzystaniem jakiego typu formularzy i jakie stawki powinny być uwzględniane w tych deklaracjach? 2. Na kim ciąży solidarna odpowiedzialność za wypełnianie obowiązku podatkowego? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie stwierdza, że: 1. Jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej powinna składać deklaracje podatkowe wymagane od osób fizycznych o oznaczeniu druku IN-1 (informacja w sprawie podatku od nieruchomości) oraz druk ZW - dane o współwłaścicielach (dane dotyczące aktualnych współwłaścicieli – osób fizycznych), 2. Opłacać składki w terminie określonym dla osób fizycznych, to jest w ratach do: 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada za dany rok, 3. opłacać składki wyznaczone dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w wysokości określonej Uchwałą Rady Miasta R. nr [...] z [...] grudnia 2011 r. i nr [...] z [...] grudnia 2006 r. Ponadto uważa, że nie ciąży na niej odpowiedzialność solidarna za zobowiązania podatkowe samoistnych posiadaczy przedmiotowej nieruchomości. Prezydent Miasta R. wydając interpretację indywidualną z [...] sierpnia 2012 r. wyraził negatywną ocenę stanowiska wnioskodawczyni. Przywołał treść art. 3 ust. 4 ustawy p.o.l., zgodnie z którym, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek współwłaścicieli dotyczy zarówno gruntu jak i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, zgodnie bowiem z treścią art. 47§ 1 Kodeksu cywilnego części składowe rzeczy nie mogą być przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Dalej organ wyjaśnił, że część składowa rzeczy może być wyłącznie przedmiotem posiadania zależnego, natomiast samoistne posiadanie części składowych nie jest możliwe. Tym samym budynek ten w znaczeniu prawnym dzieli los gruntu, co oznacza, że na współwłaścicielach nieruchomości z tytułu współwłasności tegoż budynku stosownie do treści art. 3 ust. 4 ustawy p.o.l. ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 11 ustawy p.o.l., gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowią współwłasność osób fizycznych (z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową), i osób prawnych, to te osoby fizyczne składają deklaracje na podatek od nieruchomości oraz opłacają ten podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Dalej organ przedstawił szczegółowo zasady i terminy składania deklaracji, sposób i terminy wpłacania podatku, sposób obliczenia podstawy opodatkowania, w tym obowiązek opodatkowania powierzchni lokalu przeznaczonego na kancelarię adwokacka według stawek dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca pismem z [...] sierpnia 20012 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła, że stanowisko organu jest nieprawidłowe w zakresie: 1) podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy, 2) typu deklaracji, które winny być złożone oraz terminów opłacania składek podatkowych. Podnosiła, że budynek jest we współposiadaniu samoistnym posiadaczy lokali mieszkalnych, co powoduje, że do przedmiotowej nieruchomości nie ma zastosowania art. 6 ust. 11 ustawy p.o.l. Wskazała na art. 3 tej ustawy, z którego wywodzi wniosek, że w przypadku, gdy nieruchomość jest własnością Skarbu Państwa, wówczas obowiązek podatkowy w każdym przypadku ciąży na posiadaczu. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa, Prezydent Miasta R. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Skarżąca wniosła w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 b, art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 4 ustawy p.o.l. i art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, wnosząc o jej uchylenie w całości. Uzasadniając zarzuty podniosła, że organ nie uwzględnił stanu faktycznego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości, to jest władania współwłasnością Skarbu Państwa przez samoistnych posiadaczy - osoby fizyczne. Tym samym organ nie odniósł się do problematyki solidarnej odpowiedzialności osób fizycznych – współwłaścicieli i osób fizycznych – samoistnych posiadaczy w.w. nieruchomości, przyjął błędne stanowisko w sprawie obowiązku składania deklaracji na podatek od nieruchomości na zasadach obowiązujących osoby prawne. Skarżąca zarzuciła, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być podstawą w zakresie ustaleń odnoszących się do osoby podatnika, to jest osoby na której ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy p.o.l. Podniosła, że skoro ustawa stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu lub samoistnym posiadaczu nieruchomości, to organ podatkowy nie może dokonywać wyboru podatnika. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2002 r. (sygn I SA/Gd 311/01) zgodnie z którym, gdy kto inny jest właścicielem, a kto inny posiadaczem samoistnym, to obowiązek podatkowy ciąży tylko na jednym z tych podmiotów. Wskazała też na podobne stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 listopada 1993 r. (sygn. SA/ Gd 758/93) oraz uchwałę składu 5 sędziów NSA z 20 grudnia 1999 r. sygn. FPK 6/99 w której przyjęto, że nie zachodzi sytuacja współposiadania (art. 3 ust. 4 ustawy p.o.l.), gdy część nieruchomości znajduje się w posiadaniu jej właściciela a część w posiadaniu innego podmiotu. Każdy z tych podmiotów odpowiada za podatek od tej części nieruchomości, którą faktycznie włada (mimo że własność dotyczy całej nieruchomości). W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta R. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Sąd oceniając stanowisko Prezydenta Miasta R. udzielone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z punktu widzenia jej merytorycznej poprawności i przestrzegania przepisów postępowania, ocenił je jako nieprawidłowe. Przedstawiając stan faktyczny w sprawie skarżąca przedstawiła jego trzy najistotniejsze elementy faktyczne: jest mniejszościowym współwłaścicielem nieruchomości, większościowym współwłaścicielem nieruchomości jest Skarb Państwa, nieruchomość jest we władaniu samoistnych posiadaczy – mieszkańców (posiadaczy) mieszkań w budynku wielomieszkaniowym stanowiącym część składową nieruchomości. Organ tymczasem przyjął, powołując się na bliżej niesprecyzowane orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz doktrynę prawa cywilnego, że cześć składowa rzeczy może być wyłącznie przedmiotem posiadania zależnego, natomiast samoistne posiadanie części składowych rzeczy nie jest możliwe, tym samym nie jest możliwe pozostawanie przedmiotowego budynku w posiadaniu samoistnym. Zakwestionował zatem stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, w którym podała, że "nieruchomość jest we władaniu samoistnych posiadaczy, w przeważającej części mieszkańców bloku mieszkaniowego posadowionego na przedmiotowej nieruchomości". Jak wielokrotnie wskazywano w utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie wnioskujący o interpretację wyczerpująco przedstawia stan faktyczny. Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Wnioskodawca w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie organ udzielający interpretacji nie może dokonywać modyfikacji stanu faktycznego przedstawianego przez wnioskodawcę (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 stycznia 2011 r. sygn. II FSK 1589/09, z 22 listopada 2012 r. II FSK 724/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 20/08 dostępne w internetowej bazie orzecznictwa na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Granice postępowania organu zakreśla przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Brak jest więc podstaw prawnych do oceniania prawidłowości stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, czy jego weryfikowania co do zgodności z rzeczywistością. Organ, gdy przedstawiony stan faktyczne uznaje za nie wyczerpujący, a więc nie odpowiadający wymogom art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, może co najwyżej rozważyć wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia w trybie usunięcia braków formalnych w trybie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. W dużej mierze konsekwencją przyjęcia stanu faktycznego innego niż podawała skarżąca było naruszenie przepisów prawa materialnego w zaskarżonej interpretacji. Organ przyjął, iż zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy p.o.l., na współwłaścicielach nieruchomości gruntowej z tytułu współwłasności budynku ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości. Tymczasem z art. 3 ust. 4 tej ustawy wynika, że w przypadku, gdy nieruchomość (lub obiekt budowlany) stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Treść tego przepisu nie wyklucza więc takiej sytuacji, że obowiązek podatkowy spoczywa solidarnie jednocześnie na osobach będących współwłaścicielami, jak i będących (posiadaczami) współposiadaczami. Organ nie rozważył też treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 3 ustawy p.o.l. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadajace osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei art. 3 ust. 3 ustawy p.o.l., stanowi, że w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zestawienie tych przepisów nasuwa prosty wniosek, że nie mogą być jednocześnie zobowiązanymi podatnikami co do tego samego przedmiotu opodatkowania właściciel (współwłaściciel) i posiadacz samoistny (współposiadacz). Istotą posiadania samoistnego jest władanie rzeczą jak właściciel, a więc tym samym wyłączenie z tego władania właściciela w zakresie władania (współwładania) rzeczą przez samoistnego posiadacza (współposiadacza). Trafnie skarżąca wskazuje w skardze na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. SA/GD 758/93, II SA 236/92 i uchwałę z 20 grudnia 1999 FPK 6/99), z których wynika właśnie taka interpretacja przepisów art. 3 ustawy p.o.l. co do rozłożenia ciężaru podatku od nieruchomości pomiędzy właścicielem a posiadaczem samoistnym. Organ pominął też w swoich rozważaniach prawnych treść art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy p.o.l., które byłyby niezbędne, gdyby przyjąć tak jak uczynił to organ, że posiadacze mieszkań w przedmiotowym budynku nie są posiadaczami samoistnymi. Z treści tego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy co do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego może obciążać nie takich właścicieli, lecz posiadaczy, przy czym chodzi tu o posiadaczy w szerszym rozumieniu, nie tylko posiadaczy samoistnych. Nie jest przy tym rzeczą sądu zastępowanie organu i dokonywanie interpretacji tego przepisu na tle przedstawionego stanu faktycznego. W tej sytuacji nietrafne są też wywody interpretacji co do treści przepisu art. 6 ust. 11 ustawy p.o.l. Przepis ten dotyczy techniki obliczenia i sposobu oraz terminów płatności podatków. Nie może on być rozumiany czysto formalnie, abstrakcyjnie, w oderwaniu od sytuacji wynikającej z interpretacji stanu faktycznego na tle art. 3 ustawy co do tego, kogo obciąża obowiązek podatkowy. Taka prosta literalna interpretacja prowadziłaby do absurdalnej sytuacji, gdzie w przypadku, gdy zobowiązanymi (ze względu na rozłożenie ciężaru podatkowego wynikające z art. 3 ustawy o.p.l.) są wyłącznie osoby fizyczne, to samo tylko istnienie w księdze wieczystej wpisu osoby prawnej jako współwłaściciela, nakładałoby na te osoby rygory podatkowe właściwe dla osób prawnych. W ocenie sądu wykładnia celowościowa i systemowa wewnętrzna na gruncie przepisów dotyczących podatku od nieruchomości prowadzić musi do wniosku, że pierwotnym jest ustalenie kręgu osób, na których ciąży obowiązek podatkowy w myśl art. 3 ustawy p.o.l., a dopiero ustalenie, że w kręgu tych osób znajduje się chociaż jedna osoba prawna (w tym Skarb Państwa) pozwala na zastosowanie art. 6 ust. 11 ustawy p.o.l. Uznając zatem, że doszło do wyżej wymienionych naruszeń przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzec, że nie podlega wykonaniu. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.