III SA/Po 1268/12

Dnia 21 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi M M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia ... roku, nr .... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia 14.12.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1, 5, 6 ust. 4, art.8, 9, 14, 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t. j. – Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ) oraz art. 924, 925 Kodeksu cywilnego ustalił M M wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po J K zmarłym 16 października 1997 r. w kwocie 60.447 zł. W uzasadnieniu wskazano, że strona nabyła prawo do spadku na podstawie prawomocnego postanowienia SR P z 3.08.2011 r. sygn. I Ns 2800/09 – w udziale wynoszącym 3/8 części. W oparciu o zeznanie podatkowe i przedstawione dokumenty ustalono, że do spadku wchodzi : - nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytk. 152 m kw., pow. gruntu 772 m kw. i warsztat pow. 448 m kw., położona w P o wartości 527.750 zł - nieruchomość zabudowana o pow. gruntu 1153 m kw., pow. użytk. budynku 1684,95 m kw., położona w P o wartości 307.724 zł. Organ ustalił, że podana przez stronę wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych odpowiada ich wartości rynkowej wg. cen z dnia powstania obowiązku podatkowego ( 17 września 2011 r. ). Wartość tą przyjęto do obliczenia podstawy opodatkowania i wymiaru podatku od spadku. W uzasadnieniu wskazano na wartość masy spadkowej – 835.474 zł i wartość nabytego udziału ( 3/8 części ) czyli 313.303 zł, co dawało podstawę opodatkowania. Przy obliczaniu należnego podatku organ I instancji uwzględnił kwotę wolną od podatku ( 4.902 zł ). Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 9.03.2012 r. organ I instancji decyzją z dnia 25.04.2012 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt. 2 i art. 207 O. p. odmówił uchylenia powyższej decyzji z 14.12.2011 r. W uzasadnieniu wskazano, że pismem z dnia 16.02.2012 r. pełnomocnik strony złożył korektę zeznania SD-3 wraz z wnioskiem o zmianę decyzji wymiarowej poprzez ustalenie podatku w kwocie 51.761,63 zł. Strona podała, że w poprzednim zeznaniu podatkowym podano wartość masy spadkowej znacznie zawyżoną w stosunku do jej wartości rynkowej, co ma potwierdzać operat szacunkowy załączony do pisma z 16.02.2012 r. Wartość masy spadkowej została określona na kwotę 706.599,01 zł, a nie na kwotę 835.474 zł. W toku postępowania strona załączyła materiały mające dowodzić stanu części nieruchomości w P w chwili dokonywania jej zwrotu ( pismo M. M z 23.08.1993 r. do Ministra Przemysłu i Handlu oraz decyzja MPiH z dnia 19.10.1994 r. ). Organ wskazał na art. 240 § 1 pkt. 5 O. p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu powyższe pismo M. M z 23.08.1993 r. do Ministra Przemysłu i Handlu oraz decyzja MPiH z dnia 19.10.1994 r. są dowodami nowymi, nieznanymi w dniu wydania decyzji, ale nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast operat szacunkowy przedłożony przez stronę ( sporządzony na jej zlecenie w dniu 6.02.2012 r. ) nie istniał w dniu wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a ponadto nie został on sporządzony dla określenia wartości rynkowej udziału wynoszącego 5/8 części nieruchomości położonej przy ul. W. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi naruszenie art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. poprzez uznanie, że operat nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej. Wniesiono o zmianę decyzji poprzez ustalenie wobec strony wysokości zobowiązania w kwocie 51.761,63 zł. Zdaniem strony operat szacunkowy ma dotyczyć wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, co ma bezpośredni wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Przedłożenie operatu po wydaniu decyzji nie ma znaczenia dla istnienia podstaw do wznowienia postępowania. Operat jako dowód nie istniał w dacie wydawania decyzji, natomiast ma on potwierdzać istnienie okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji wymiarowej – dotyczącej stanu nieruchomości i jej wartości. Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia 24.10.2012, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że wskazane przez stronę dokumenty nie stanowią nowych dowodów, ani też nie wskazują na nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. Pismo M. M z 23.08.1993 r. do Ministra Przemysłu i Handlu oraz decyzja MPiH z dnia 19.10.1994 r. dotyczą stanu nieruchomości przy ul. W w P na dzień jej odzyskania przez prawowitych właścicieli, natomiast nie odnoszą się one do daty powstania obowiązku podatkowego – 17.09.2011 r. ( data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J. K ). Z kolei przedłożony przez stronę operat szacunkowy jest dowodem sporządzonym już po dacie wydania decyzji organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego decyzja organu I instancji został wydana zgodnie z art. 240, 122 i 187 O. p. W skardze na powyższą decyzję zarzucono organowi naruszenie art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. ( poprzez uznanie, że operat nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej ) oraz art. 122 i 187 § 1 O. p. ( poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustalenia wartości poszczególnych składników majątkowych tworzących spadek ). Wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji. Zdaniem strony operat szacunkowy ma dotyczyć wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, co ma bezpośredni wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Przedłożenie operatu po wydaniu decyzji nie ma znaczenia dla istnienia podstaw do wznowienia postępowania. Operat jako dowód nie istniał w dacie wydawania decyzji, natomiast ma on potwierdzać istnienie okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji wymiarowej – dotyczącej stanu nieruchomości, jej wartości oraz udziału podatnika w schedzie spadkowej po zmarłym J K. W ocenie strony wartość podatku winna wynieść 51.761,63 zł. Wskazano, że spadkobierca miał udział w spornej nieruchomości przy ul. W wynoszący 15/24 ( 5/8 ), wobec czego M M zyskał udział wynoszący 45/192 w prawie własności tej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazać należy na wstępie, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 O. p. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym ( zob. m. in. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2011, s. 531-534 ). Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest przy tym wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, , stąd też zastosowanie wznowienia postępowania winno odbywać się ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich ustawowych gwarancji procesowych przynależnych stronie. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z powyższej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733). Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. Strona powołała się na pismo M. M z 23.08.1993 r. do Ministra Przemysłu i Handlu, decyzję MPiH z dnia 19.10.1994 r. oraz sporządzony na jej zlecenie operat szacunkowy z dnia 6.02.2012 r. ( autorstwa E B ). W zakresie pisma M. M z 23.08.1993 r. do Ministra Przemysłu i Handlu oraz decyzji MPiH z dnia 19.10.1994 r. wskazać należy, że są to dokumenty ( dowody ) istniejące i nieznane organowi I instancji w dacie wydania decyzji z 14.12.2011 r., ale dotyczą one stanu nieruchomości przy ul. W w P na dzień jej odzyskania przez prawowitych właścicieli, natomiast nie odnoszą się w jakikolwiek sposób do stanu nieruchomości i jej wartości z daty powstania obowiązku podatkowego – 17.09.2011 r. ( data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J. K ). W piśmie M M z dnia 23.08.1993 r. opisano m. in. stan zabudowań warsztatowych opuszczonych przez dotychczasowego użytkownika – Z w grudniu 1992 r. Wskazano, że pomieszczenia są zdewastowane i stoją puste ( k. 130-131 akt administracyjnych ). Decyzja Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 19.10.1994 r. dotyczy natomiast stwierdzenia nieważności Zarządzenia Ministra Przemysłu Drobnego i Rzemiosła z dnia 9.04.1952 r. w sprawie ustanowienia przymusowego zarządu państwowego nad przedsiębiorstwem W ( k. 132-136 akt ). Dokumenty te nie ujawniają wobec tego okoliczności istotnych w sprawie, mogących mieć wpływ na jej rozstrzygniecie. Podstawą opodatkowania jest bowiem niewątpliwie – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( t. j. – Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ) wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przedłożony przez stronę operat szacunkowy jest dowodem sporządzonym już po dacie wydania decyzji organu I instancji. Jest to okoliczność bezsporna. Strona podnosi jednak, że operat nie jest wprawdzie dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji wymiarowej, lecz dotyczy on okoliczności które były istotne dla wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony operat ten dotyczy bezpośrednio kwestii aktualnego stanu nieruchomości, jej wartości rynkowej oraz udziału podatnika w schedzie spadkowej po zmarłym J K. Należy jednak stwierdzić, że strona dopiero na etapie postępowania sądowego wskazywała na istotny związek pomiędzy sporządzonym operatem szacunkowym a koniecznością ustalenia udziału strony skarżącej w nieruchomości przy ul. W w P ( str. 6 skargi ). Wskazano, że JK miał udział wynoszący 15/24 ( 5/8 ), wobec czego udział strony skarżącej winien wynosić 45/192 w prawie własności tej nieruchomości. Z samego operatu wynika natomiast, że udział skarżącego wynosi 69/192 ( str. 6 operatu ). Sąd stwierdził, że operat szacunkowy nie istniał w dacie sporządzania decyzji organu I instancji, wobec czego nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. Nie ujawnia on nadto nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji i nieznanej organowi ( w zakresie stanu i wartości nieruchomości ), gdyż stanowi on jedynie nową ocenę wynikającą z opinii biegłego sporządzoną po wydaniu decyzji ostatecznej ( zob. też m. in. wyrok NSA z 04.03.2009 r., sygn. akt II FSK 1705/07, baza orzeczeń NSA ). Strona skarżąca podnosi również, że operat szacunkowy ma być dowodem na okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. dotyczącą udziału zmarłego J K w nieruchomości przy ul. W w P, co ma bezpośrednio wpływać na wysokość udziału przypadającego skarżącemu w prawie własności tej nieruchomości. W tym zakresie podkreślić należy, że kwestia udziału zmarłego J K w nieruchomości przy ul. Ww P nie była okolicznością nieznaną organowi w dacie wydawania decyzji wymiarowej ( 14.12.2011 r. ), albowiem jak wynika z akt administracyjnych sprawy strona skarżąca załączyła do zeznania podatkowego ( wpływ do organu – 17.10.2011 r. ) poświadczony skrócony odpis księgi wieczystej KW nr [ ... ] z którego wynika ( dział II ), że udział zmarłego JK w nieruchomości przy ul. W w P wynosi 5/8 części. Sąd zauważa, że kwestie dotyczące udziałów spadkobiercy w nieruchomościach stanowiących masę spadkową i jednocześnie podstawę opodatkowania mogły być skutecznie podnoszone przez stronę skarżącą w toku normalnego postępowania podatkowego. Skarżący nie wnosił jednak odwołania od decyzji organu I instancji, która stała się ostateczna i prawomocna. Kwestie dotyczące udziałów spadkobiercy nie mogą być wobec tego podnoszone skutecznie w trybie art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. Organy obu instancji przy wydawaniu decyzji nie naruszyły art. 122 i art. 187 O. p. Mając na względzie powyższe, ponieważ zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, Sąd, na podstawie art. 151 p. p. s. a., orzekł jak w sentencji.