I SA/Rz 91/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] października 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że interpretacja wymieniona w pkt. 1) nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" S.A. z siedzibą w R. kwotę 457 ( słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . I SA/Rz 91/13 UZASADNIENIE W dniu 24 lipca 2012r. "A" S.A. w R. (Skarżąca) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając zdarzenie przyszłe w opisie stanu faktycznego podał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada spółkę zależną (zwaną Spółką X) której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż artykułów spożywczych. Skarżąca posiada również spółkę zależną (Spółkę Y), która organizuje na zasadzie franczyzy sieć sklepów sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych oraz przemysłowych. Spółka "A" oraz spółka zależna X zawarły umowę na podstawie której Spółka X powierzyła Skarżącej usługę polegającą na pozyskaniu na rzecz Spółki X jak największej liczby wieloletnich umów handlowych, na podstawie których Spółka X będzie mogła dokonywać sprzedaży towarów dla tych kontrahentów na podstawie zamówień składanych przez tych kontrahentów zarówno u Skarżącej, jak i Spółki X. W umowie ustalono również, że Skarżąca zawrze każdą umowę handlową nie tylko na rzecz Spółki X, ale również na własną rzecz. Ponadto w umowie ustalono, że na potrzeby każdej umowy handlowej zostaną sporządzone dwa dokumenty stanowiące integralną część umowy pomiędzy Spółkami tj.: a) analiza ekonomiczna sporządzona przez Skarżącą i zaaprobowana przez Spółkę X, która będzie określać prawdopodobny udział przychodów Spółki X w łącznych przychodach Skarżącej i Spółki X ze sprzedaży towarów na podstawie danej umowy handlowej, b) porozumienie w którym Spółka X wyrazi zgodę na zawarcie przez Skarżącą również na rzecz Spółki X danej umowy handlowej, a nadto zawrą uzgodnienia dotyczące podziału pomiędzy Spółkę X i Skarżącą kosztów związanych z zawarciem danej umowy handlowej. Przedmiotem każdej umowy handlowej jest sprecyzowanie warunków wzajemnej współpracy handlowej, na podstawie których dany Odbiorca będzie nabywał towary od Skarżąca oraz od Spółki X. W każdej umowie handlowej zostało wskazane, że Skarżący oraz Spółka X odpowiadają wobec Odbiorcy samodzielnie za swoje zobowiązanie i żadna z nich nie ponosi wobec Odbiorcy odpowiedzialności za zobowiązanie drugiego podmiotu, w szczególności ich odpowiedzialność nie jest solidarna. W każdej umowie handlowej zostało wskazane, że zmiana danej umowy handlowej, zmiana jej załączników lub rozwiązanie wymaga dla swej skuteczności wyrażenia zgody przez Skarżącą. Każda umowa handlowa została zawarta na okres kilkudziesięciu miesięcy liczonych od dnia wejścia w życie wszystkich jej postanowień, przy czym jeżeli żadna ze stron umowy handlowej w określonym terminie nie zawiadomi drugiej o braku zamiaru jej kontynuacji przyjmuje się, że po upływie okresu obowiązywania umowy handlowej obowiązuje ona dalej przez czas nieokreślony z prawem jej wypowiedzenia przez każdą ze stron z zachowaniem określonego w danej umowie handlowej - okresu wypowiedzenia. Każda umowa handlowa określa, kiedy wchodzi w życie a także określa, w jakich sytuacjach dana umowa handlowa ulega rozwiązaniu i w jakich sytuacjach Skarżąca ma prawo jej rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym. W każdej umowie handlowej odbiorca zobowiązany jest m.in.: - od dnia wejścia w życie stosowanych postanowień zawartej z nim umowy handlowej do m.in. realizowania przez cały okres obowiązywania umowy zakupu towarów od Skarżącej i Spółki X na poziomach co najmniej minimalnych określonych w danej umowie handlowej, - zawarcie ze Spółką Y umowy franczyzy i doprowadzenia do otwarcia sklepu w ramach sieci franczyzowej z uwzględnieniem wszystkich postanowień Przedwstępnej Umowy Franczyzy zawartej przez Odbiorcę ze Spółką Y w dniu zawarcia danej umowy handlowej, - przestrzegania określonych w danej umowie handlowej zasad związanych z wykorzystaniem palet i innych opakowań zwrotnych. Każda umowa handlowa przewiduje różnego rodzaju opłaty: Z chwilą wejścia w życie wszystkich postanowień danej umowy handlowej Odbiorca nabywa prawo do opłaty motywacyjnej przysługującej za gotowość do przystąpienia przez Odbiorcę do danej umowy handlowej na określonych w niej warunkach. W przypadku, gdyby w danej umowie handlowej Odbiorcy nie zostało zagwarantowane prawo opłaty motywacyjnej w określonej wysokości, wówczas Odbiorca nie zawarłby umowy handlowej. Opłata motywacyjna jest opłatą samoistną, ma charakter jednorazowy, jest ponoszona na rzecz Odbiorcy za gotowość przystąpienia przez niego do danej umowy handlowej i kontynuowanie wszystkich wynikających z niej obowiązków. Opłata motywacyjna jest niezależna od faktycznego wykonywania przez Odbiorcę tego, do czego zobowiązał się na podstawie danej umowy handlowej, jak również jej poniesienie na rzecz Odbiorcy nie gwarantuje, że Odbiorca będzie faktycznie wykonywał to, do czego zobowiązał się na podstawie danej umowy handlowej. Opłata motywacyjna nie jest ponoszona na poczet jakichkolwiek usług wykonywanych przez Odbiorcę w trakcie trwania danej umowy handlowej, ani dostawę towaru, bowiem żadna umowa handlowa nie przewiduje dokonywania przez Odbiorcę dostawy towarów na rzecz Skarżącego lub Spółki X. Nie stanowi także żadnej formy zaliczki na poczet należności przysługujących Odbiorcy za wykonywanie niektórych zobowiązań przewidzianych w danej umowie handlowej. W żadnej umowie handlowej nie zostało zawarte postanowienie, że opłata motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji. Jeżeli przed upływem określonego pierwotnego terminu określonego w umowie handlowej ulegnie ona rozwiązaniu, bez względu na przyczynę lub Odbiorca utraciłby tytuł prawny do lokalu w którym prowadzony jest sklep, wówczas Skarżącej przysługuje wobec Odbiorcy roszczenie o zapłatę opłaty podstawowej oraz opłaty dodatkowej, a nadto Skarżąca uprawniona jest do żądania odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kodeksu cywilnego. Opłata podstawowa oraz opłata dodatkowa należna jest Skarżącej od Odbiorcy, jeżeli przed upływem określonego w umowie handlowej pierwotnego terminu jej obowiązywania ulegnie rozwiązaniu, bez względu na przyczynę jej rozwiązania lub Odbiorca utracił tytuł prawny do lokalu w którym prowadzony jest Sklep. Opłata podstawowa należna jest skarżącej w wysokości stanowiącej iloczyn określonej w danej umowie handlowej stawki oraz sumy miesięcy kalendarzowych pozostałych do wygaśnięcia umowy. Opłata dodatkowa należna jest Skarżącej w stałej wysokości uzależnionej od tego, czy oświadczenie o rozwiązaniu umowy handlowej z winy Odbiorcy, rozwiązanie umowy handlowej, lub utrata prawa do lokalu Sklepu następuje do określonej w danej umowie handlowej liczby miesięcy od zawarcia tej umowy, czy też po upływie liczby tych miesięcy, wówczas Odbiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Skarżącej opłaty dodatkowej odpowiednio w wyższej lub niższej kwocie określonej w umowie handlowej. Z każdej umowy handlowej wynika, ze obowiązek spełnienia w/w świadczeń na rzecz Skarżącej obciąża Odbiorcę oraz odpowiednio solidarnie wskazane w niej osoby trzecie. Zgodnie z postawieniami umowy pomiędzy Spółkami dla potrzeb umowy handlowej zostały sporządzone dwa dokumenty stanowiące integralną część umowy tj.: 1. analiza ekonomiczna określająca prawdopodobny udział przychodu Spółki X w łącznych przychodach Skarżącej i Spółki X ze sprzedaży towarów n podstawie danej umowy handlowej, oraz 2. porozumienie na podstawie którego, uwzględniając w/w analizę ekonomiczną oraz ostateczną wersję umowy handlowej na podstawie której Skarżąca i Spółka X będą realizować sprzedaż towarów dla prowadzonego przez Odbiorcę Sklepu, Skarżąca i Spółka X dokonali następujących uzgodnień: a) Spółka X wyraża zgodę na zawarcie przez Skarżącą również na rzecz Spółki X danej umowy handlowej z Odbiorcą, na podstawie której realizowana będzie sprzedaż towarów dla potrzeb Sklepu, b) zważywszy że: - dana umowa handlowa przewiduje obowiązek zapłaty Odbiorcy opłaty motywacyjne, przysługującej za gotowość do przystąpienia przez niego do umowy handlowej oraz wykonanie wszystkich wynikających z niej obowiązków, - zgodnie z analizą ekonomiczną prawdopodobny udział przychodów Spółki X w łącznym przychodzie Skarżącej i Spółki X ze sprzedaży towarów na podstawie umowy handlowej wyniesie X%, a w przypadku Skarżącego udział ten wyniesie Y%, - Skarżąca i Spółka X ustaliły, że całą opłatę motywacyjną zapłaci Odbiorcy wyłącznie Skarżąca oraz, że Odbiorcy nie przysługuje żadne roszczenie o zapłatę opłaty motywacyjnej bezpośrednio wobec Spółki X, natomiast Spółka X zapłaci Skarżącej kwotę X stanowiącą równowartość X% opłaty motywacyjnej tj. kwotę stanowiącą równowartość tylu procent opłaty motywacyjnej ile wynosi prawdopodobny udział przychodów Spółki X w łącznych przychodach w/w, c) Skarżąca i Spółka X ustaliły, że opłata podstawowa oraz opłata dodatkowa zostaną zapłacone wyłącznie na rzecz Skarżącej, natomiast po otrzymaniu tych świadczeń Skarżąca przekażę Spółce X w określonym terminie - część opłaty podstawowej w wysokości stanowiącej iloczyn w porozumieniu stawki oraz sumy miesięcy kalendarzowych pozostałych do wygaśnięcia danej umowy handlowej zgodnie z pierwotnym terminem jej obowiązywania, - część opłaty dodatkowej w wysokości ustalonej zgodnie z umową handlową. 1. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy opłata motywacyjna ponoszona przez Skarżącą na rzecz Odbiorcy, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę X, stanowi dla Skarżącej pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie dowodu księgowego. Zdaniem Skarżącej opłata motywacyjna ponoszona przez nią na rzecz Odbiorcy, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę X, stanowi dla niej pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie dowodu księgowego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2012r. znak IBPP1/2/423-922/12/PP stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty motywacyjnej, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę X - jest prawidłowa, zaś w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. opłaty - jest nieprawidłowa. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że opłaty motywacyjne są kosztami, które w sposób pośredni warunkują uzyskanie przychodów z tytułu umów handlowych. Przy tym mimo że przedmiotowy wydatek ponoszony jest jednorazowo, to odnosi się jednakże do całego okresu obowiązywania danej (konkretnej) umowy handlowej, który to okres przekracza rok podatkowy. W konsekwencji zgodnie z art. 15 ust. 4d pdop, wydatek na opłatę motywacyjną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którym związana jest płatność. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła "A" S.A. z siedzibą w R. zaskarżając indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] października 2012r. w części dotyczącej momentu zaliczenia kosztów uzyskania przychodów opłaty motywacyjnej w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę X zarzucając naruszenie prawa tj. 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2011.74.397 ze zm. zwanej dalej pdop) - poprzez błędne przyjęcie przez Organ, że pomimo tego, że opłata motywacyjna ponoszona jest jednorazowo, to odnosi się do całego okresu obowiązywania danej (konkretnej) umowy handlowej, której to okres przekroczono rok podatkowy, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego przyjęcia przez Organ, że wydatek na opłatę motywacyjną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którą związana jest płatność, podczas gdy opłata motywacyjna stanowi dla Skarżącej pośredni koszty uzyskania przychodów, potrącalnych jednorazowo w dacie jego poniesienia tj. w dniu na który został on ujęty w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie dowodu księgowego. 2. naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego zajętego przez Organ stanowiska odnośnie momentu zaliczenia kosztów uzyskania przychodów opłaty motywacyjnej, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę X, a także poprzez nieustosunkowanie się przez Organ do powołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej licznych orzeczeń potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącej, że oplata motywacyjna, w części w jakiej nie podlega refundacji przez Spółkę X, stanowi dla Skarżącej pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny jednorazowo w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który został on ujęty w księgach rachunkowych Skarżącej na podstawie dowodu księgowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawdzenia kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. Nr 153, poz. 1269). W ocenie Sądu prawidłowa odpowiedz na zadane we wniosku pytanie zależeć będzie od odpowiedzi na pytanie pierwsze jak i drugie. Nawiązując do tych pytań należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej i zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności prawnej; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W świetle powyższej regulacji, aby udzielić odpowiedzi na pytanie czy opłata motywacyjna opisana we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT koniecznym staje się ustalenie, czy stanowi ona wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Należy ustalić czy Skarżąca wypłacając opłatę motywacyjną otrzymuje w zamian jakieś świadczenie od Odbiorcy. We wniosku jak i późniejszych pismach Skarżąca wskazywała, że zapłata opłaty motywacyjnej nie stanowi świadczenia ekwiwalentnego, nie odpowiada jej żadne świadczenie Odbiorcy, jest jedynie opłatą za gotowość do przystąpienia przez Odbiorcę do danej umowy handlowej i wykonanie wszystkich wynikających z niej obowiązków. "Gotowość", zdaniem Skarżącej, należy do sfery faktów i nie może zostać uznana za rodzaj świadczenia, należy bowiem zauważyć, że ani Skarżącej ani Spółce X nie przysługuje roszczenie o zapewnienie gotowości ze strony Odbiorcy. Zapłata opłaty motywacyjnej w jej ocenie, nie jest zatem związana ani z bezpośrednią korzyścią finansową Skarżącej lub Spółki X, ani też z jakimkolwiek świadczeniem Odbiorcy, które za taką korzyść można byłoby uznać. Brak jest wzajemności, która jest elementem niezbędnym określenia danego stosunku zobowiązaniowego jako usługę, podlegającą opodatkowaniu VAT. Kwestią czy opodatkowaniu podatkiem, VAT podlega wynagrodzenie płacone w zamian za gotowość świadczenia usługi budziła w praktyce wątpliwości. Istnieje bowiem wątpliwość czy w takim przypadku występuje związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Problemem tym zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku C-174/00 w sprawie Konnemer Golf & Conht Club, w którym klub golfowy obciążył swoich członków roczną opłatą członkowską oraz jednorazowymi opłatami za korzystanie z pola golfowego, ETS stwierdził, że fakt, iż opłata członkowska jest stałą kwotą, nie zmienia tego, że występuje tu świadczenie wzajemne pomiędzy członkami stowarzyszenia sportowego a samym stowarzyszeniem. Usługi świadczone przez stowarzyszenie polegają na stałym udostępnieniu swoim członkom obiektów sportowych oraz związanych z nimi korzyści, a nie konkretnych usługach świadczonych na żądanie jego członka. Według ETS, roczne opłaty członkowskie mogą stanowić wynagrodzenie za usługi świadczone przez stowarzyszenie konet, jeżeli członkowie nie korzystają z obiektów stowarzyszenia. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że odmienne stanowisko doprowadziłoby do umożliwienia praktycznie każdemu usługodawcy uniknąć podatku VAT poprzez zastosowanie opłat kompleksowych, a w ten sposób pominięcie zasady opodatkowania stanowiących podstawę wspólnego systemu VAT stworzonego przez VI Dyrektywę (VI Dyrektywę Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)). Zgodnie z Dyrektywą 2006/112 system podatku od wartości dodanej obejmować powinien wszystkie transakcje wykazywane w ramach działalności gospodarczej, co odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT wyrażoną w jej art. 1 tj. powszechność opodatkowania stanowią jedną z podstaw interpretacji przepisów Rozdziału 3 tej Dyrektywy, która reguluje materię dotyczącą świadczenia usług. ETS w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. Trybunał stwierdził, że w celu oceny na gruncie VAT, czy świadczenie usług na które składa się szereg elementów jest jedna usługą, czy dwiema lub kilkoma usługami, które powinny być rozpatrywane oddzielnie, istotnym jest aby brać pod uwagę z jednej strony okoliczność, zgodnie z którą z art. 2 ust. 1 Dyrektywy wynika, że świadczenie usług powinno być traktowane jako oddzielna i niezależna czynność, a z drugiej strony okoliczność, że świadczenie stanowiące z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę, nie powinno być sztucznie rozdzielone, aby nie zniekształcić systemu VAT. Według ETS, przede wszystkim należy ustalić, czy w danej sprawie chodzi o jedną usługę, w szczególności w okolicznościach, gdy jeden lub kilka elementów muszą być uważane za tworzące usługę główną czy odwrotnie jeden lub kilka elementów powinien być postrzegany jako jedna usługa lub kilka usług pomocniczych składających się na byt podatkowy usługi głównej. Usługa powinna być traktowana jako pomocnicza do usługi głównej, kiedy nie stanowi dla klientów celu samego w sobie. Z powyższego wynika, że aby płatność stanowiła wynagrodzenie za usługę koniecznym jest: wykazanie związku między płatnością a usługą, ustanowienie opłaty nie może prowadzić do pominięcia zasad opodatkowania, świadczenie stanowiące z punktu widzenia ekonomicznego jedną usługę nie powinno być sztucznie rozdzielone, aby nie zniekształcać system VAT. Podkreślenia wymaga, że opodatkowaniu podlegają te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez dokonującego zapłaty w ramach stosunku zobowiązaniowego, przy czym przy ocenie istnienia tego stosunku nie należy ściśle opierać się na przepisach regulujących zobowiązania obowiązujących w którymkolwiek kraju członkowskim, lecz należy oceniać go w świetle ekonomicznych skutków do jakich prowadzi (vide orzeczenie ETS C-498/99 Town & County). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ewentualna zapłata za gotowość do realizowania usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT o ile ustalone zostanie, że opłata za gotowość do świadczenia usługi stanowi element opłaty za usługę. Dla stwierdzenia, że opłata motywacyjna wypłacona przez Skarżącą Odbiorcy za jego gotowość do zawarcia umowy handlowej, stanowi element opłaty za usługę niezbędne byłoby ustalenie, że w razie nie przystąpienia przez strony do zawarcia umowy handlowej, odstąpienie od niej przez jedną ze stron, czy też w razie nie zrealizowania przez Odbiorcę obowiązków wynikających z zawartej umowy handlowej opłata motywacyjna podlega zwrotowi. Jeżeli opłata motywacyjna nie podlega zwrotowi nawet, gdy Odbiorca nie realizuje wymogów wynikających z umowy handlowej, wówczas nie podlega ona podatkowi VAT jako opłata pozostająca bez związku z usługą. Skarżąca we wniosku o uchylenie interpretacji wskazała, że opłata motywacyjna podlega zwrotowi w jakiejkolwiek sytuacji. Jednocześnie podał, że jeżeli przed upływem określonego w danej umowie handlowej pierwotnego terminu jej obowiązywania dana umowa handlowa uległaby rozwiązaniu (bez względu na przyczynę rozwiązania danej umowy handlowej) lub Odbiorca utraciłby tytuł prawny do lokalu, w którym prowadzony jest sklep, wówczas Skarżącej przysługuje wobec Odbiorcy roszczenie o zapłatę opłaty podstawowej oraz opłaty dodatkowej, a nadto Skarżąca uprawniona jest do żądania od Odbiorcy odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych kc, jeżeli Skarżąca poniosła szkodę z winy Odbiorcy. Wydając indywidualną interpretację organ podatkowy nie dokonał ustaleń jaki charakter ma opłata podstawowa i oplata dodatkowa i nie dokonał oceny czy obowiązek zapłaty opłaty podstawowej i opłaty dodatkowej nie zmierza do odzyskania przez Skarżącą wypłaconej przez nią na rzecz Odbiorcy opłaty motywacyjnej. W ocenie Sądu brak powyższych ustaleń uniemożliwia zajęcie prawidłowego stanowiska w niniejszej sprawie tak odnośnie pierwszego jak i drugiego pytania. Albowiem jak wyżej wskazano ustalenie, że opłata motywacyjna nie podlega zwrotowi i takiego celu nie ma obowiązek zapłaty opłaty podstawowej czy też opłaty dodatkowej to należałoby przyjąć, że opłata motywacyjna nie podlega podatkowi VAT jako opłata pozostająca bez związku z usługą. Dokonanie przez organ prawidłowych ustaleń i wydanie interpretacji udzielającej odpowiedzi czy opłata motywacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie rzutowała na odpowiedz czy stanowisko Skarżącej co do momentu zaliczenia opłaty motywacyjnej do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe czy też nie. Zgodnie z art. 15 ust. 4d pdop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. W świetle powyższej regulacji, w sytuacji gdy organ podatkowy uzna, że opłata motywacyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy uznać, iż stanowisko Skarżącej jest prawidłowe. Koszty pośrednie poniesione przez Skarżącą w związku z uiszczeniem Odbiorcy opłaty motywacyjnej będą potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, albowiem w takiej sytuacji opłata motywacyjna pozostaje bez związku z jakąkolwiek usługą i ponoszona jest jednorazowo. Datą jednorazowego potrącenia będzie dzień, na który zostanie opłata motywacyjna ujęta w księgach rachunkowych skarżącej na podstawie dowodu księgowego. Natomiast w sytuacji gdy organ podatkowy uzna, że opłata motywacyjna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to w grę będzie wchodziło uregulowanie zawarte w przepisie art. 15 ust. 4d zdanie drugie pdop. Wydatek na opłatę motywacyjną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej proporcjonalnie do czasu trwania umowy handlowej, z którą związana jest ta płatność. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepis art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżone interpretacje. Pozostałe rozstrzygnięcia wyroku Sąd oparł na przepisach art. 152 ppsa oraz art. 200 ppsa.