II FSK 1764/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1268/12 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1268/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że decyzją z 14 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 8, art. 9, art. 14, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) oraz art. 924, art. 925 Kodeksu cywilnego ustalił skarżącemu wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków po J. K. zmarłym 16 października 1997 r. w kwocie 60.447 zł. Organ ustalił, że skarżący nabył prawo do spadku na podstawie prawomocnego postanowienia sądu rejonowego z 3 sierpnia 2011 r. w udziale wynoszącym 3/8 części. Po wznowieniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z 25 kwietnia 2012 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 i art. 207 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji z 14 grudnia 2011 r. Skarżący złożył korektę zeznania SD-3 wraz z wnioskiem o zmianę decyzji wymiarowej poprzez ustalenie podatku w kwocie 51.761,63 zł. Strona podała, że w poprzednim zeznaniu podatkowym podano wartość masy spadkowej znacznie zawyżoną w stosunku do jej wartości rynkowej, co ma potwierdzać operat szacunkowy załączony do pisma z 16 lutego 2012 r. Wartość masy spadkowej została określona na kwotę 706.599,01 zł, a nie na kwotę 835.474 zł. W toku postępowania strona załączyła materiały mające dowodzić stanu części nieruchomości w P. przy ul. W. w chwili dokonywania jej zwrotu właścicielom. Zdaniem organu powyższe pismo skarżącego z 23 sierpnia 1993 r. do Ministra Przemysłu i Handlu oraz decyzja tego Ministra z 19 października 1994 r. są dowodami nowymi, nieznanymi w dniu wydania decyzji, ale nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast operat szacunkowy przedłożony przez stronę sporządzony na jej zlecenie 6 lutego 2012 r. nie istniał w dniu wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a ponadto nie został on sporządzony dla określenia wartości rynkowej udziału wynoszącego 5/8 części nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 października 2012 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ odwoławczy uznał, że wskazane przez stronę dokumenty nie stanowią nowych dowodów, ani też nie wskazują na nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pismo skarżącego do Ministra Przemysłu i Handlu oraz decyzja tego Ministra dotyczą stanu nieruchomości na dzień jej odzyskania przez prawowitych właścicieli, natomiast nie odnoszą się one do daty powstania obowiązku podatkowego tj. 17 września 2011 r. (data uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku). Z kolei przedłożony przez stronę operat szacunkowy jest dowodem sporządzonym już po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji. I.3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że operat nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania i zmiany decyzji ostatecznej oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie ustalenia wartości poszczególnych składników majątkowych tworzących spadek. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten przyznał rację organom, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W zakresie pisma skarżącego do Ministra Przemysłu i Handlu oraz decyzji tego Ministra WSA wskazał, że są to dokumenty (dowody) istniejące i nieznane organowi pierwszej instancji w dacie wydania decyzji z 14 grudnia 2011 r., ale dotyczą one stanu nieruchomości na dzień jej odzyskania przez prawowitych właścicieli, natomiast nie odnoszą się w jakikolwiek sposób do stanu nieruchomości i jej wartości z daty powstania obowiązku podatkowego - 17 września 2011 r. Dokumenty te nie ujawniają też okoliczności istotnych w sprawie, mogących mieć wpływ na jej rozstrzygniecie. Podstawą opodatkowania jest bowiem wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. W kwestii operatu szacunkowego WSA wskazał, że jest on dowodem sporządzonym już po dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji. Strona podnosi jednak, że operat nie jest wprawdzie dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji wymiarowej, lecz dotyczy on okoliczności, które były istotne dla wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem strony operat ten dotyczy bezpośrednio kwestii aktualnego stanu nieruchomości, jej wartości rynkowej oraz udziału podatnika w schedzie spadkowej po zmarłym. Strona dopiero na etapie postępowania sądowego wskazywała jednak na istotny związek pomiędzy sporządzonym operatem szacunkowym a koniecznością ustalenia udziału strony skarżącej w nieruchomości. Wskazano, że J. K. miał udział wynoszący 15/24 (5/8), wobec czego udział strony skarżącej winien wynosić 45/192 w prawie własności tej nieruchomości. Z samego operatu wynika natomiast, że udział skarżącego wynosi 69/192. WSA stwierdził, że operat szacunkowy nie istniał w dacie sporządzania decyzji organu pierwszej instancji, wobec czego nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie ujawnia on nadto nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji i nieznanej organowi (w zakresie stanu i wartości nieruchomości), gdyż stanowi on jedynie nową ocenę wynikającą z opinii biegłego sporządzonej po wydaniu decyzji ostatecznej. Kwestia udziału zmarłego w nieruchomości nie była jednak okolicznością nieznaną organowi w dacie wydawania decyzji wymiarowej, bowiem jak wynika z akt administracyjnych sprawy strona skarżąca załączyła do zeznania podatkowego poświadczony skrócony odpis księgi wieczystej, z którego wynika, że udział zmarłego w nieruchomości wynosi 5/8 części. Kwestie dotyczące udziałów spadkobiercy w nieruchomościach stanowiących masę spadkową i jednocześnie podstawę opodatkowania mogły być skutecznie podnoszone przez stronę skarżącą w toku normalnego postępowania podatkowego. Skarżący nie wnosił jednak odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, która stała się ostateczna i prawomocna. II. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 11 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przedstawiony przez skarżącego operat szacunkowy nie stanowi nowej istotnej okoliczności dla sprawy i tym samym, nie uzasadnia wznowienia postępowania i uchylenia prawomocnej decyzji organu podatkowego. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej za pośrednictwem swojego pełnomocnika - radcy prawnego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 (omyłkowo w petitum skargi kasacyjnej wskazany jako art. 240 § 11 pkt 5) w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatnik nie zgodził się z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, że przedstawiony przez niego operat szacunkowy nie stanowi nowej okoliczności dla sprawy, a zatem nie uzasadnia zmiany rozstrzygnięcia jego sprawy w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej przyznał, że operat szacunkowy nie jest nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednak w swoich twierdzeniach zmierza do traktowania tego dokumentu jako nowej okoliczności faktycznej i to na tyle istotnej, że implikującej konieczność uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym. Jak stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nie oznacza to jednak, że wskazanie na każdą nową okoliczność, która wyszła na jaw, może odnieść spodziewany przez stronę skutek. Chodzi bowiem o okoliczność istotną, w tym przypadku mającą znaczenie dla ewentualnej zmiany wysokości podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku. Z taką okolicznością nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. IV.2. Punktem wyjścia do takiej oceny jest zakres przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis ten wskazuje, że o zaistnieniu tej przesłanki można mówić, gdy łącznie spełnią się następujące warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne; 2) nowe okoliczności faktyczne istniały w dniu wydania decyzji, 3) nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Ocena tych warunków następuje zaś w ramach nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej, jest więc wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych uregulowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej, a co się z tym wiąże - przesłanki tego trybu postępowania nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponadto ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, jakie odnoszą się do zwykłego postępowania podatkowego, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. IV.3. W niniejszej sprawie - oceniając, czy zachodzi przesłanka nowych istotnych okoliczności - wskazać przede wszystkim trzeba, że w istocie organ nie znał treści operatu szacunkowego powstałego już po wydaniu decyzji, a zatem nie znał wartości przedmiotu spadku takiej, jak wskazana w tymże operacie. Znał jednak tę wartość, którą podał spadkobierca. Już tylko z tego względu trudno mówić o nowej okoliczności, która dopiero się ujawniła po wydaniu decyzji. Dość trafnie określił to Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że mamy tu bardziej do czynienia z nową oceną okoliczności istniejących w dniu wydania decyzji, aniżeli z nową okolicznością. Oznacza to, że wydając decyzję organ wiedział, jaka jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, i nie podawał jej w wątpliwość. Nie można jednak ujawnionych po wydaniu decyzji informacji odmiennych od podanych przez stronę w trakcie postępowania wymiarowego kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - jako nowych okoliczności faktycznych. Nowa ocena okoliczności zawarta w operacie szacunkowym przedstawionym przez stronę dopiero na etapie postępowania wznowieniowego nie mogła mieć w świetle powyższych rozważań decydującego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Co więcej nawet gdyby do wydania operatu szacunkowego doszło wcześniej i byłby on znany organowi w dniu wydania decyzji, to i tak organ oceniałby jego wartość dowodową na tle innych dowodów, a nie z ich pominięciem. IV.5. Wobec powyższego - skoro przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie zachodziły, słusznie organ podatkowy na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące to rozstrzygnięcie nie zostało więc przez autora skargi kasacyjnej podważone. IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).