II FSK 3366/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 213/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 213/13) oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy szczegółowo przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 1 października 2012 r., określającą stronie zobowiązanie w podatku w kwocie 119.164 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w 2007 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu artykułami budowlanymi, produkcji budynków i domów oraz wykonywania usług budowlanych w ramach spółki cywilnej "K." K.S., R. S., w której posiadał 50% udziałów. W wyniku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zaniżył podatek o kwotę 95.763 zł. Zdaniem organu spółka dokonując sprzedaży domów ewidencjonował na kasie fiskalnej (w niektórych przypadkach z równoczesnym wystawieniem faktury) tylko część uzyskanego przychodu. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przed zawarciem umowy potencjalni klienci częstokroć dokonywali wpłaty tzw. "kaucji", która miała stanowić opłatę z tytułu gwarancji terminu zawarcia i realizacji umowy. Pomimo używanej przez wspólników terminologii "kaucja", kwota ta w rzeczywistości stanowiła albo dodatkową płatność, albo była zaliczana na poczet należności głównej, natomiast nie była zwracana klientowi, nawet w przypadku rezygnacji z umowy. Odpłatność z tytułu transportu realizowana była zwykle w chwili przywiezienia domu na teren działki. Dostawa, montaż i odbiór budynku na działce potwierdzana była przez kupującego na dokumencie "potwierdzenie odbioru budynku". Organ ustalił, że spółka nie posiadała sprzętu umożliwiającego realizację usług transportowych, jednakże dokonywała wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu - co potwierdził ówczesny jej pracownik K. Z. (kierownika budowy) oraz klienci. W trakcie postępowania kontrolnego nie ustalono podmiotów wykonujących usługi transportu. W ocenie organu działania spółki w zakresie transportu domów, tj. pośredniczenie w organizacji transportu, ustalanie wysokości zobowiązania klienta z tego tytułu oraz pobieranie należności - nie mieszczą się w ramach "normalnych działań marketingowych firmy", lecz świadczą o prowadzeniu działalności z udziałem podwykonawców. W trakcie realizacji umów wspólnicy w zdecydowanej większości przypadków dochodzili do porozumienia z inwestorami, w efekcie czego dokonywano zmiany umowy sprzedaży poprzez anulowanie pierwotnej umowy, podpisanie drugiej umowy wykazującej znacznie obniżoną wartość budynku, przy jednoczesnym praktycznie nie zmienionym zakresie prac zrealizowanych przez spółkę, bądź poprzez podpisanie aneksu, w myśl którego strony odstępują od umowy i nie wnoszą żadnych wzajemnych roszczeń, pomimo faktu zrealizowania przedmiotowej umowy. Spółka ewidencjonowała na kasie fiskalnej tylko cześć należności uzyskanych od inwestorów. W niektórych przypadkach spółka w ogóle nie ujawniła przychodu z tytułu sprzedaży (dotyczy to 12 klientów). W 11 przypadkach umowy były fikcyjnie zmieniane i dopasowywane do wartości oficjalnie zaewidencjonowanych przez spółkę na kasie fiskalnej. Część klientów nie otrzymała w ogóle faktur VAT (21 kupujących), a wobec 14 kupujących wystawione faktury VAT dokumentowały tylko część uzyskanych wpłat. W związku z wszczętym postępowaniem kontrolnym, pracownicy i wspólnicy spółki dokonali analizy posiadanej dokumentacji, sporządzili nowe wersje umów, w których cena sprzedaży została dopasowana do wartości zaewidencjonowanego obrotu. Osoby te kontaktowały się z inwestorami w celu podpisania fikcyjnych dokumentów (aneksów, kolejnych umów i dowodów KW, które miały potwierdzać zwrot poczynionych uprzednio rzeczywistych wpłat) oraz przekazywały im wytyczne o treści oświadczeń, jakie mają składać w trakcie czynności przesłuchania. W jedenastu na trzynaście przypadków inwestorzy jednoznacznie zaprzeczyli, aby uzyskali zwrot gotówki z firmy na podstawie dowodów K W. Zeznania świadków organ uznał za wiarygodne, poza trzema klientami spółki (R. K., W. S., W. W.), których zeznania zawierały oczywiste sprzeczności w zależności od kontekstu okazanych dokumentów. Świadkowie ci zaprzeczali faktom wynikającym z dokumentacji, powoływali się na aneks do umowy, w myśl którego miało nastąpić obniżenie wartości sprzedaży, chociaż nie znajdywało to potwierdzenia w pozostałej dokumentacji, nie udzielali konkretnych odpowiedzi odnośnie wartości uregulowanych należności, chociaż w dokumentach handlowych (oprócz KW) brak było jakichkolwiek zapisów w potwierdzających zwrot gotówki dla inwestora. Istnienie dowodów w postaci notatek sporządzonych przez spółkę, świadczący o sporządzaniu (w toku prowadzonego postępowania) fikcyjnych dowodów, mających udokumentować obniżenie wartości transakcji poprzez wystawienie dowodu KW. Organ stwierdził, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co skutkuje ich nierzetelnością. W tej sytuacji organ dokonał określenia wysokości przychodów spółki na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. Organ uznał za chybiony zarzut podatnika dotyczący szacowania kosztów uzyskania przychodów, gdyż podatnik nie wskazał żadnych wiarygodnych informacji dotyczących zawieranych transakcji, nie dysponował również żadnymi pokwitowaniami kwot wydatkowanych na ten cel. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez podatnika, który wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że w sprawie organ dokonał wymiaru podatku na podstawie dokumentacji księgowo-finansowej zabezpieczonej w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec spółki. Dokumentacja ta różniła się w sposób zasadniczy od dokumentacji podatkowej stanowiącej podstawę deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. W ocenie Sądu organy miały podstawę do uznania tej dokumentacji za wiarygodną, gdyż szczegółowo zostały w niej opisane wpłaty kontrahentów spółki, ujęte w raportach kasowych oraz zestawieniach tabelarycznych, sporządzanych indywidualnie dla każdego klienta. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując analizy przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podzielił stanowisko organów, że brak było podstaw do szacowania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji gdy podatnik nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na faktyczne nabycie towarów. Dodał, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiły te księgi. W kwestii realizacji usług transportowych - z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że spółka nie posiadała odpowiedniego sprzętu umożliwiającego ich realizację, dokonywała jednak wyboru firmy przewozowej i pośredniczyła w organizacji transportu. W każdym przypadku, gdy materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że spółka uzyskała od inwestora należność z tytułu wykonanej usługi transportowej, wartość ta została przez organ pierwszej instancji ujęta w łącznej wysokości rzeczywistego przychodu spółki. Stanowisko organu Sąd uznał za trafne, tym bardziej, że w toku postępowania podatkowego nie można było zidentyfikować żadnej firmy transportowej. Mimo zarzutów skarżącego podnoszonych w skardze i w odwołaniu, nie podał on żadnych konkretnych szczegółów dotyczących sposobu rozliczenia z firmami transportowymi, czy choćby ich nazw. Sąd uznał, że na podstawie dowodów zawartych w zabezpieczonej dokumentacji oraz zeznań świadków, organ miał podstawę do przyjęcia, że określone kwoty wpłacone tytułem kaucji oraz zaliczek, miały charakter bezzwrotny i dotyczyły dostaw towarów i usług wykonanych w okresie badanego roku. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż z akt sprawy wynika, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Sąd uznał, że nie można natomiast czynić im zarzutu, że nie ustaliły okoliczności, o których wiedzę posiadał wyłącznie podatnik, lecz zaistnienia tych okoliczności nie wykazał. Podatnik wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenia poniesionych przez stronę ewentualnych kosztów postępowania oraz przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej (opłaty nie zostały zapłacone ani w całości ani w części). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. i naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj.: a) w pierwszej kolejności poprzez naruszenie art. 109 P.p.s.a. w wyniku rozpoznania sprawy przez Sąd i wydaniu wyroku pomimo zaistnienia przesłanki odroczenia rozprawy z urzędu na skutek braku obecności pełnomocnika strony, co było następstwem niepowiadomienia pełnomocnika o rozprawie, b) naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieoszacowanie podstawy opodatkowania, a w ramach tej czynności nieoszacowanie kosztów uzyskania przychodu, c) błędną wykładnię przepisów art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy miał prawo odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliły na określenie chociażby przybliżonych do rzeczywistości kosztów uzyskania, a tym samym podstawy opodatkowania, na którą składają się koszty i przychody, a nie wyłącznie przychody. Powyższe zarzuty wskazują na jednoczesne naruszenie przepisów w art. 122 Ordynacji podatkowej w drodze uchybień naruszenia prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i wobec tego podlega uwzględnieniu. Zgodnie z art. 91 § 2 P.p.s.a., o posiedzeniach jawnych sąd zawiadamia stronę na piśmie lub przez ogłoszenie podczas posiedzenia. W przypadku, gdy ustanowiono pełnomocnika lub osobę upoważnioną do odbioru pism w postępowaniu sądowym, doręczenia należy dokonać tym osobom (art. 67 § 5 P.p.s.a.). Stosownie do art. 109 P.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecność. Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie Sąd przyznał skarżącemu prawo pomocy obejmujące ustanowienie doradcy podatkowego, przewodniczący wyznaczając termin rozprawy zarządził zawiadomienie o nim stroną tj. pełnomocnika podatnika ustanowionego z urzędu – doradcę podatkowego K. D. i Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Wykonując powyższe zarządzenie o terminie rozprawy zawiadomiono Dyrektora Izby Skarbowej i podatnika. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę w dniu 2 lipca 2013 r. wadliwie uznał, że strony zostały zawiadomione prawidłowo i przeprowadził rozprawę pod nieobecność pełnomocnika podatnika, jak też samego podatnika. W tym stanie rzeczy, należy zgodzić się całkowicie z zarzutem skargi kasacyjnej, że w ten sposób doszło do naruszenia przez ten Sąd przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 109 P.p.s.a. poprzez nieodroczenie rozprawy. W myśl art. 107 P.p.s.a., nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Z powyższej reguły wynika, że strona ma prawo wziąć udział w rozprawie, jednakże sama decyduje o tym, czy z niego skorzysta. Tylko nieobecność prawidłowo zawiadomionej strony stwarza domniemanie, że wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy pod jej nieobecność. Mając powyższe na uwadze zauważyć należy, że niezawiadomienie o rozprawie pełnomocnika strony, a zawiadomienie bezpośrednio podatnika uzasadnia stwierdzenie, że w sprawie strona nie była powiadomiona o terminie rozprawy, a to oznacza że zaistniały przesłanki odroczenia rozprawy. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącego, ustanowionego w ramach pomocy prawnej o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, to w niniejszym wyroku nie zawarto postanowienia dotyczącego tej kwestii z uwagi na to, że stosowanie do art. 250 oraz art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a., wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego na zasadzie prawa pomocy przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne, co oznacza, że następuje to po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13 praz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1412/04).