I FSK 1356/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2422/12 w sprawie ze skargi "W. T. L." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od "W. T. L." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 430 zł (słownie: czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 marca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2422/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 22 maja 2012r. nr ... utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 12 grudnia 2011r. nr ... w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2005r. na majątku W. T. L. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka) w łącznej wysokości 78.583 zł. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji powołaną na wstępie decyzją dokonał zabezpieczenia ww. należności w oparciu o ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za grudzień 2005r. oraz za poszczególne miesiące 2006r. Ustalenia te, jak stwierdzono, miały skutkować wydaniem w tym zakresie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005r. w kwocie 384.845 zł, co oznacza zaległość podatkową w wysokości 46.186 zł. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Odwołując się do treści art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) uznał, że organ ten rozstrzygając o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że w sprawie wystąpiła pierwsza przesłanka przewidziana w art. 33 § 1 O.p. w postaci nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce, na podstawie tytułu wykonawczego nr SM 4/1889/10 obejmującego zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. (kwota zaległości głównej 3.518.203 zł), z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011r. Ponadto bezskuteczne okazały się zajęcia rachunków bankowych Spółki w banku: PEKAO S.A., BRE Bank S.A., Deutsche Bank PBC S.A., Bank Millenium S.A., Nordea Bank Polska S.A., Fortis Bank Polska S.A., Invest Bank S.A., Alior Bank S.A., Kredyt Bank S.A., Bank DnB Nord Polska S.A., EFG Eurobank Ergasis S.A. oraz egzekucja z udziałów w F. M. Sp. z o.o. i W. D. Sp. z o.o. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. oraz Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., do których zwrócono się z wnioskiem o dokonanie czynności egzekucyjnych w P. przy ul. G. oraz w K. przy ul. K., zwrócili zlecenia egzekucyjne z uwagi na brak majątku zobowiązanego. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że jak oświadczył reprezentujący spółkę B. K., jedynym jej majątkiem są udziały w F. M. Sp. z o.o. i W. D. Sp. z o.o. Ponadto spółka nie prowadzi działalności, jedynym jej pracownikiem jest Prezes B. K., który dwa lub trzy razy w tygodniu pojawia się w siedzibie celem odbioru korespondencji. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził również, że w związku z uszczupleniem przez spółkę VAT za grudzień 2005r. w kwocie 46.186 zł, w dniu 13 grudnia 2011 r. zostało zaś wszczęte postępowanie karne-skarbowe. W dniu 14 grudnia 2011r. z zarzutami został zapoznany Prezes spółki Pan B. K. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanego w odwołaniu przepisu art. 70 § 4 O.p. Jednocześnie zauważono, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem zarzuty dotyczące zasadności ustalenia podatku, jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji sprostał. W niniejszym postępowaniu niezasadne zatem jest rozpatrywanie kwestii poprawności składanych deklaracji VAT-7 i posiadania odpowiednich dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji powyższego nie zmienił fakt, zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli z dnia 29 marca 2012r., w efekcie złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r., w trybie art. 14c ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: uks), w całości uwzględniającej ustalenia wynikające z tego postępowania kontrolnego. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 70 ust. 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem spółki brak było podstaw do wydania decyzji określającej zaległość podatkową w VAT za grudzień 2005r., ponieważ wszystkie złożone zeznania VAT-7 były składane w oparciu o istniejące faktury i zobowiązania. W międzyczasie spółka została sprzedana obywatelowi ze Sri Lanki i odkupiona bez dokumentów. W momencie składania deklaracji VAT-7 wszystkie dokumenty były kompletne. W związku w powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie jej do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: ppsa). 3.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego o którym spółka została powiadomiona a więc doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynikało, iż w związku z uszczupleniem przez spółkę VAT za grudzień 2005r. w dniu 13 grudnia 2011r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, a w dniu 15 grudnia 2011r. prezes spółki został zapoznany z zarzutami. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja narusza art. 127 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano bowiem, że organ podatkowy drugiej instancji wydał decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., pomimo że w dniu 29 marca 2012r. wynikiem kontroli zostało zakończone postępowanie kontrolne prowadzone wobec spółki, a zakończenie postępowania było skutkiem złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT – 7 za kontrolowany okres (grudzień 2005r.) w całości uwzględniającej ustalenia kontrolne. Organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany był ocenić cały zebrany w sprawie materiał dowodowy uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydawania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym. Podkreślono, że utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i nie uwzględniając wskazanej powyżej okoliczności dotyczącej zakończenia postępowania kontrolnego w dniu 29 marca 2012r. organ podatkowy drugiej instancji naruszył art. 127 O.p., gdyż nie uwzględnił w swojej decyzji zmiany stanu faktycznego, która miała miejsce pomiędzy wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji a wydaniem decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ odwoławczy na podstawie art. 173 § 1 ppsa i art. 175 ppsa zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 127 O.p., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4 ppsa i art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji zamiast jej oddalenia w wyniku dokonania nieprawidłowej kontroli działania organów podatkowych a polegającej na błędnym uznaniu, że organ podatkowy drugiej instancji nie uwzględnił w swojej decyzji zmiany stanu faktycznego podczas, gdy w treści zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wpływu nowych okoliczności na rozstrzygniecie sprawy; art. 141 § 4 ppsa poprzez: uchylenie się od kontroli prawidłowości działania organów podatkowych pod kątem zgodności z prawem w konsekwencji brak dokonania oceny przyjętej przez organ podatkowy drugiej instancji neutralności nowych okoliczności, które pojawiły się w sprawie w kontekście oceny zgromadzonego materiału dowodowego; nakazane w uzasadnieniu orzeczenia w ramach wskazań co do dalszego działania aby organ podatkowy uwzględnił w ponownie prowadzonym postępowaniu wskazaną przez sąd okoliczność jako mogącą mieć wpływ na wynik sprawy podczas gdy organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się do wskazanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności i stanowisko ww. organu nie zostało przez Sąd pierwszej instancji ocenione; wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku co ma daleko idące konsekwencje w zakresie sposoby wykonania wyroku polegające na barku zawarcia w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd pierwszej instancji na podstawie wskazanych dowodów. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 ppsa w tej sprawie nie występują. 5.3. Z powołanych w petitum rozpatrywanej skargi kasacyjnej zarzutów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa z uwagi na lakoniczność stanowiska Sądu co do oceny prawidłowości działań organów w zakresie ustalania stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz niejasność poczynionych konkluzji. 5.4. Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ostatnie wymienione w przepisie elementy uzasadnienia wskazują, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05, opubl. CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05, opubl. CBOSA). 5.5. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wskazanych wyżej warunków. Należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji z decyzji organu podatkowego drugiej instancji wynika wyraźnie, że uwzględniono okoliczność zakończenia postępowania kontrolnego wynikiem kontroli z dnia 29 marca 2012r. nr UKS ... w efekcie złożenia przez stronę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r. w trybie art. 14c uks w całości uwzględniające ustalenia wynikające z tego postępowania kontrolnego. Zauważono jednak, że powyższe nie zmienia faktu, że postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił bowiem, że w postępowaniu zabezpieczającym niezasadne jest rozpatrywanie kwestii poprawności składanych deklaracji VAT-7 i posiadania odpowiednich dokumentów potwierdzających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy tym samym uznać, że organ podatkowy drugiej instancji uwzględnił zmianę stanu faktycznego lecz ocenił, że wspomniana zmiana nie miała wpływu na merytoryczną możliwość rozpatrzenia odwołania i rozstrzygnięcia sprawy. Fakt uwzględnienia rzeczonych okoliczności przez organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji potwierdza również w swoim wyroku Sąd pierwszej instancji (s. 4 uzasadnienia). W tym kontekście niezrozumiałym są twierdzenia Sądu pierwszej instancji co do braku uwzględnienia przez ww. organ zmiany stanu faktycznego sprawy, jak też konkluzje rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji wskazującego na naruszenie art. 127 O.p. 5.6. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 141 § 4 ppsa bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 5.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ppsa, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § ppsa. 5.8. W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do powtórnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji z uwzględnieniem zaprezentowanej argumentacji dotyczącej wymogów uzasadnienia, o których mowa w art. 141 § 4 ppsa. Warto jest zauważyć, że przedmiotem skargi jest decyzja zabezpieczająca, która znajduje swoją podstawę prawną w treści art. 33 O.p. Kluczowym zaś warunkiem jej wydania jest istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym też kontekście powinna zostać uwzględniona okoliczność, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 9 maja 2012r. w którym zawarto informacje, że w piśmie skierowanym do Dyrektora UKS w W. spółka poinformowała o złożeniu korekty deklaracji VAT-7 przekazując równocześnie informację, że obecna sytuacja spółki nie pozwala na uregulowanie zobowiązań podatkowych.