I GSK 770/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędziowie NSA Henryk Wach (spr.) del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 22 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 49/13 w sprawie ze skargi L. Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od L. Spółki z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 2002 (dwa tysiące dwa) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 49/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu skargi L.. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca Spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] października 2011 r. nr [...], a także stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlegała wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca Spółka w dniu [...] kwietnia 2007 r. zgłosiła na formularzu SAD nr [...] do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. towar opisany jako "US cyfrowe – pamięci EEPROM – pozostałe (zapis w polu 31, poz. 25 SAD). Dla przedmiotowego towaru zadeklarowano kod TARIC 8542 32 75 00 i stawkę celną erga omnes w wysokości 0%, a jako kraj pochodzenia wskazano Republikę Korei – KR. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., s. 1, dalej: WKC) zostało przyjęte przez organ, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu, wg kodu TARIC zadeklarowanego przez skarżącą. W trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie skarżącej Spółki ustalono że importer dla mikromodułów elektronicznych SDRAM o symbolach: EAN32370201, EAN32205201, EAN31729201, EAN32236001, EAN35525501, 0IMMR00002A, 0IMMRIH038B, 0IMMR00141A, 0IMMRHY001L, EAN34140301, I0MMRHY052C deklarował nieprawidłowy kod TARIC, co miało wpływ na: kwotę wynikającą z długu celnego i wysokość podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Zdaniem kontrolujących przedmiotowe mikromoduły elektroniczne winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10. Dla tego typu towarów pochodzących z Republiki Korei, z wyjątkiem producenta [...]. ustanowiono cło wyrównawcze w wysokości 32,9% wartości celnej towaru zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1480/2003 z 11 sierpnia 2003 r. nakładającym ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącym o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z Republiki Korei (Dz. Urz. UE L 212 z 22.08.2003 r., s. 1). Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] października 2011r., nr [...] dokonał retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego z tytułu importu towaru w postaci: mikroukładów elektronicznych – elektroniczne układy scalone zwane pamięci DRAM o indeksie 0IMMRIH038B, pochodzących z Korei. Przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10, a kwota długu celnego została określona z zastosowaniem zerowej stawki celnej i stawki cła wyrównawczego w wysokości 32,9%, właściwej dla towarów pochodzących z Republiki Korei oznaczonych dodatkowym kodem TARIC A999. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż sporny towar uznać należało jako pochodzący z Korei, zgodnie ze zgłoszeniem celnym. Dyrektor Izby Celnej w W., w wyniku rozpoznania odwołania skarżącej Spółki, decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy wynikało, iż kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem zaskarżonej decyzji była właściwa interpretacja przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, określających terminy, w których organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych. Zdaniem organu niezasadne było twierdzenie skarżącej, iż skutek w postaci możliwości powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych po upływie trzech lat od daty powstania długu celnego może nastąpić tylko wtedy, gdy przesłanki wszczęcia postępowania karnego okazały się zasadne, tj. gdy przestępstwo zostało udowodnione. Następnie Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawił klasyfikację taryfową dotyczącą pozycji 8542, w której dla układów scalonych stanowiących różnorodne rodzaje pamięci przewidziano podpozycję 8542 32. Powołując się na reguły nr 1 i 6 ORINS wskazał, że towar w postaci mikromodułów elektronicznych SDRAM, wykonanych w technologii MOS winien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10 obejmującego pamięci dynamiczne D-RAM, o pojemności nie przekraczającej 512 Mb, wykonane w technologii MOS. Organ podkreślił, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do właściwego kodu TARIC 8542 32 31 10 nie powinna stanowić żadnych trudności dla zgłaszającego zajmującego się profesjonalnie zarówno importem jak również wykorzystaniem tego typu towaru. Zwłaszcza, że klasyfikacja taryfowa wynika wprost z brzmienia tego kodu, a wiedza zgłaszającego wynikająca z zapisów na fakturze, dokumentacji technicznej i doświadczenia zawodowego pozwalała na podanie prawdziwych danych istotnych dla ustalenia prawidłowego kodu TARIC i wysokości należności celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania. Zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Stosownie jednak do art. 221 ust. 4, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo wywiódł, powołując się na tezy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości wydanych na tle art. 221 WKC, iż kwalifikacja prawna czynu jako czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych leży w kompetencji organów celnych. Trybunału Sprawiedliwości wskazał przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych. Trybunału Sprawiedliwości przypomniał też, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Konkludując Sąd I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły po stronie zgłaszającego działania, które uzasadniałyby dokonaną przez organy obu instancji kwalifikację prawną tego działania jako czynu zabronionego określonego w art. 87 § 1 k.k.s. Należało podkreślić, iż bezspornym było, że Spółka zadeklarowała w zgłoszeniu celnym nieprawidłowy kod taryfy celnej dla mikromodułów elektronicznych SDRAM, które, jako wykonane w technologii CMOS, winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10. Powyższych ustaleń organ I instancji dokonał mając na uwadze opis towaru, dane techniczne oraz informacje dotyczące technologii wykonania, klasyfikując sporne towary w myśl postanowień reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz na podstawie uwagi 8 (b) 1) do działu 85, zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8542 oraz zgodnie z brzmieniem: pozycji 8542, podpozycji 8542 32, kodu CN 8542 32 31, kodu TARIC 8542 32 31 10. Zaznaczono przy tym należy, iż w specyfikacjach do faktur załączonych do zgłoszenia celnego uzupełniającego sporny towar został opisany w języku angielskim jako: IC, SDRAM, a zatem zastosowany opis i dane techniczne pozwoliły na ustalenie właściwej taryfikacji. Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż błędna taryfikacja była stosowana od 1999 r. tj. od początku istnienia Spółki w Polsce, a więc w okresie kilku lat przed wejściem w życie rozporządzenia Rady (WE) nr 1480/2003 z dnia 11 sierpnia 2003 r. nakładającego ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącego o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z Republiki Korei. Skarżąca zasadnie wywodzi zatem, iż w zaistniałym stanie faktycznym trudno jest mówić o umyślnym wprowadzeniu w błąd organów celnych. W ocenie Sądu, powyższe stwierdzenia dowodzą, iż organy obu instancji nie rozpatrzyły w wyczerpujący sposób całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy celne, co słusznie podkreślała skarżąca, były zobowiązane dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpoznawanej sprawie organy naruszyły powyższe regulacje procesowe poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przekroczenie zakresu oceny dowodów, polegające na bezpodstawnym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż błędna taryfikacja obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu mikroukładów elektronicznych SDRAM nastąpiła wskutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu. Dyrektor Izby Celnej w W. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez lakoniczne i ogólnikowe wyjaśnienie na czym polegały błędy w postępowaniu organów celnych, a także nie odniesienie się do stanowiska organów celnych prezentowanego w decyzjach organów obu instancji oraz w odpowiedzi na skargę, co uniemożliwia rzeczowe postawienie zarzutów oraz, prowadzenie postępowania dowodowego; art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi, pomimo iż w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi przez Sąd ze względu na zgodność z prawem decyzji, wydanych kolejno przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. i Dyrektora Izby Celnej w W. oraz niezgodne z prawem przyjęcie przez Sąd, iż organy celne naruszyły regulacje zawarte w art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przekroczenie zakresu swobodnej oceny dowodów, polegające na bezpodstawnym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż błędna taryfikacja obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu mikroukładów elektronicznych SDRAM nastąpiła na skutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu; II. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 221 ust. 4 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż warunkiem sine qua non zastosowania tego przepisu jest udowodnienie winy dłużnikowi, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów art. 221 ust. 4 WKC oraz bezzasadnego zarzucenia organom celnym popełnienia błędu subsumcji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. Sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skarg kasacyjnych. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w W. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Za podstawę wyroku z 22 marca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 49/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy celne z których wynika, że [...] kwietnia 2007 r. strona zgłosiła na formularzu SAD do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "US cyfrowe – pamięci EEPROM - pozostałe (zapis w polu 31, poz. 25 SAD) deklarując kod TARIC 8542 32 75 00 i stawkę celną erga omnes w wysokości 0%, a jako kraj pochodzenia wskazano Republikę Korei. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, a towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu. Następnie w trakcie kontroli ustalono, że importer dla mikromodułów elektronicznych SDRAM o wskazanych symbolach deklarował nieprawidłowy kod TARIC, co miało wpływ na kwotę wynikającą z długu celnego i wysokość podatku od towarów i usług od importowanych towarów. Według organów celnych, przedmiotowe mikromoduły elektroniczne winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10. Dla tego typu towarów pochodzących z Republiki Korei, z wyjątkiem producenta S. ustanowiono cło wyrównawcze w wysokości 32,9% wartości celnej towaru, zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) Nr 1480/2003 z 11 sierpnia 2003 r. nakładającym ostateczne cło wyrównawcze i stanowiącym o ostatecznym poborze cła tymczasowego nałożonego na przywóz niektórych mikroukładów elektronicznych znanych jako pamięć DRAM (pamięć dynamiczna o dostępie bezpośrednim) pochodzących z Republiki Korei (Dz. Urz. UE L 212 z 22.08.2003 r., s. 1). Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] października 2011 r. dokonał retrospektywnego zaksięgowania należności wynikających z długu celnego z tytułu importu towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z [...] kwietnia 2007 r. Towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8542 32 31 10, a kwota długu celnego została określona z zastosowaniem zerowej stawki celnej i stawki cła wyrównawczego w wysokości 32,9%. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął, że spółka zadeklarowała w zgłoszeniu celnym nieprawidłowy kod taryfy celnej dla mikromodułów elektronicznych SDRAM, które, jako wykonane w technologii CMOS, winny być klasyfikowane do kodu TARIC 8542 32 31 10. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Podniesione przez Dyrektora Izby Celnej w W. w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. są zasadne, ponieważ Sąd I instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania, do którego w istocie nie doszło. Błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi o wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej wynikającej z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) poprzez przekroczenie granic kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej jedynie pod względem zgodności z prawem. Dyrektor Izby Celnej w W. powołując się na art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadnie zarzucił Sądowi I instancji lakoniczne i ogólnikowe wyjaśnienie, na czym polegały błędy w postępowaniu organów celnych, co uniemożliwia prowadzenie postępowania dowodowego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać, między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze jeśli argumentacja sądu łącznie przesądza o jej zasadności. Wymagane jest jedynie, by uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej NSA prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Jeżeli sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim dokładnie przepisom uchybił organ administracji. Według art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczył się do przedstawienia jedynie następującego wywodu: "W ocenie Sądu, powyższe stwierdzenia dowodzą, iż organy obu instancji nie rozpatrzyły w wyczerpujący sposób całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy celne, co słusznie podkreśla skarżąca, są zobowiązane dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej). W rozpoznawanej sprawie organy naruszyły powyższe regulacje procesowe poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz przekroczenie zakresu oceny dowodów, polegające na bezpodstawnym i nieuzasadnionym przyjęciu, iż błędna taryfikacja obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu mikroukładów elektronicznych SDRAM nastąpiła wskutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu." Należy przypomnieć, że według art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne z punktu widzenia ich zgodności z przepisami O.p. w ramach wyjaśniania podstawy prawnej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w istocie nie ograniczył się jedynie do oceny, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (zob.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), lecz ustalił stan faktyczny sprawy: "błędna taryfikacja obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu mikroukładów elektronicznych SDRAM nie nastąpiła wskutek czynu podlegającego postępowaniu karnemu." – tym samym narzucając sposób przyszłego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało tak sporządzone że nie wynika z niego, dlaczego Sąd I instancji uznał zaskarżoną decyzję ostateczną za niezgodną z prawem, na czym konkretnie polegało naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., uzasadnienie nie zawiera wskazań jakie konkretne czynności przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien wykonać organ administracji publicznej, ponadto stwierdzając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów bez powołania art. 191 O.p. Sąd I instancji nie wyjaśnił na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zarzucając naruszenie art. 122 O.p. nie wskazał jakich niezbędnych działań nie podjęły w toku postępowania administracyjnego organy celne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zarzucając naruszenie art. 180 O.p. Sąd I instancji nie wskazał, jaki dowód należy jeszcze dopuścić, który przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, jaki przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, jakie oświadczenie należy odebrać od strony. Podobnie, zarzucając naruszenie art. 180 O.p. wojewódzki sąd administracyjny nie wskazał, jakiego materiału dowodowego nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły organy celne. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U., Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: Prawo celne) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane. Ocena zakresu odpowiedniego stosowania przepisu powinna uwzględniać bowiem systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio stosowany (tak: postanowienie NSA z 11 stycznia 2011 r., II GSK 1422/10). Odpowiednie stosowanie określonego przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost albo z pewnymi modyfikacjami, usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciągniętego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczeniu jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu (zob. J. Warylewski (red.), Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 503). Zgodnie z tą regulacja prawną w rozpoznawanej sprawie organy celne stosowały przepisy prawa celnego oraz odpowiednio przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Według art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten formułuje zasadę legalizmu i praworządności nakazując organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, stać na straży praworządności. Dyrektor Izby Celnej w W. oraz Naczelnik Urzędu Celnego w C. działali na podstawie przepisów prawa. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. O charakterze materialnoprawnym, czy proceduralnym danego przepisu nie decyduje to, w jakim akcie prawnym został on zamieszczony ale jego przedmiot i treść regulacji. Prawo materialne to te przepisy, które regulują bezpośrednio określone stosunki materialnoprawne nakładając na podmioty w nich uczestniczące obowiązki bądź przyznając tym podmiotom uprawnienia. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Zasadnie kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego w postaci błędu podwójnego niezależnego - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC uzasadniając na czym polegało mylne zrozumienie jego treści, mylne odczytanie i jaka powinna być wykładnia prawidłowa, wskazał przy tym również dlaczego ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie powołanej w podstawie prawnej rozstrzygnięcia normy prawnej. Zgodnie z art. 221 ust. 3 i 4 WKC, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Natomiast według art. 56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie Wspólnotowego Kodeksu Celnego stosuje się odpowiednio. Ponadto art. 88 Prawa celnego stanowi: Prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wykroczenie skarbowe lub postępowania karnego nie stanowi przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie celnej. Zgodnie z art. 1 pkt 1) Prawa celnego, ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa wspólnotowego zasady przywozu towarów na obszar celny Wspólnoty Europejskiej, zwanej dalej "Wspólnotą", i wywozu towarów z tego obszaru. Mając na uwadze wskazane regulacje prawne należy stwierdzić, że powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, a przed upływem 5 lat od dnia powstania długu celnego jest dopuszczalne wówczas, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Wykładni tego pojęcia dokonał Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach: z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06 (czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych); z dnia 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08 (czyn podlegający ściganiu karnemu): "(...) wyrażenie "czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (czyn podlegający ściganiu karnemu)" (...) obejmuje czyny, które w świetle porządku prawnego państwa członkowskiego, którego właściwe organy żądają retrospektywnego pokrycia należności celnych mogą zostać zaklasyfikowane jako przestępstwa w rozumieniu przepisów krajowego prawa karnego (zob. analogicznie, w odniesieniu do art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie retrospektywnego pokrywania należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. U. L 197, s. 1), wyrok z dnia 27 listopada 1991 r. w sprawie C-273/90 Meico-Fell, Rec. s. I-5569, pkt 9). (...) dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu jako "czynu podlegającego ściganiu karnemu" nie stanowi stwierdzenia, iż rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo w rozumieniu przepisów prawa karnego. Wskazana kwalifikacja dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, mającego na celu wyłącznie umożliwienie wskazanym organom skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych (zob. analogicznie, w odniesieniu do art. 3 rozporządzenia nr 1697/79, wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06 ZF Zefeser, Zb.Orz. s. I-11995, pkt 28)." Przystąpienie z dniem 1 maja 2004 r. Polski do Unii Europejskiej spowodowało daleko idące skutki między innymi w sferze prawa krajowego. Polską przestrzeń prawną wypełnia bowiem od tego czasu jeden porządek prawny o charakterze multicentrycznym obejmujący dotychczasowy system prawa narodowego oraz system wspólnotowy (Ewa Łętowska, Europejski Przegląd Sądowy, 1/2005). Poczynając od 1 maja 2004 r. w systemie prawa stanowionego z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał prawidłowej wykładni art. 221 ust. 4 WKC powołując się na wykładnię i stosowanie prawa wspólnotowego wynikające z orzecznictwa ETS. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną uchylając z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 2 p.p.s.a