I GSK 1036/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2636/12 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 marca 2013 r. po rozpoznaniu skargi A. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie określenia elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oddalił skargę. I. Przedstawiając stan sprawy Sąd i instancji wskazał, że zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] lutego 2007 r. importer Firma Handlową A. Sp j. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar zadeklarowany jako "artykuły wielkanocne"16044 sztuk ( poz. 1 SAD). Towar zaklasyfikowany został do kodu 9505 90 00 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Decyzją z [...] września 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II zmienił klasyfikację taryfową części importowanych towarów (sztucznych zajęcy o symbolach handlowych XYDC1488,1489,1490/F38, K3108-2,3,4/F68) zadeklarowaną w powyższym zgłoszeniu celnym, określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu I instancji powyższe towary z poz.1 SAD nr OGL/442010/003478 (zając wielkanocny i zając na piku) należy zaklasyfikować do kodu 3926 40 00 00 TARIC. Pismem z 9 października 2009 r. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzją z [...] kwietnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części celem ustalenia stanu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym i jego prawidłowej taryfikacji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów w postaci zajęcy (wykonanych z tworzywa sztucznego) oznaczonych w ww. fakturze symbolami: XYDC1488,1489,1490/F38 oraz symbolem K3108-2,3,4/F68) zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym, dla celów określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, zgodnie z art. 38 ust.2 ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. Przedmiotowe kury, koguty i króliki zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22 % stawki podatku VAT. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] września 2012 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż Skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów (zajęcy wykonanych z tworzywa sztucznego trzymających w łapkach koszyk z gałązek wypełnionych marchewkami i kwiatkami z tworzywa sztucznego oraz zajęcy na piku – podstawce wykonanych z tworzywa sztucznego przyozdobionych kokardkami) ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż zastosowana w zaskarżonej decyzji klasyfikacja spornych towarów do kodu CN 3926 40 00 jest prawidłowa i wynika z reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, co szczegółowo wyjaśnił u w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 marca 2013 r. uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem rozpatrywanej sprawy i kwestią sporną jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej części towaru (zajęcy wykonanych z tworzywa sztucznego oznaczonych na dołączonej fakturze odpowiednio symbolami XYDC1488,1489,1490/F38, K3108-2,3,4/F68 ) sprowadzonego w dniu 22 lutego 2007 r. wg SAD nr OGL/442010/003478 określonego w zgłoszeniu celnym jako "artykuły wielkanocne". Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy celne uznały, iż przedmiotowe zające wykonane z tworzywa sztucznego winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 3926 40 00 (kod Taric 3926 40 00 00) ze stawką konwencyjną w wysokości 6,5 %. W ocenie WSA w Warszawie skarżąca kwestionuje poprawność ustalenia przez organ II instancji charakteru przeznaczenia, a więc stanu przedmiotowych towarów w rozumieniu Not wyjaśniających do poz. 9505. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, że sporne towary nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne - ponieważ nie posiadają jak słusznie przyjęły organy cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania jako artykuły świąteczne oraz nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. W ocenie Sądu ustalenia dokonane prze organ przesądzają o prawidłowości zastosowania kodu CN 3926 40 00, co wynika z reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Sąd pierwszej instancji uznał, iż słusznie organ wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Wielkanocnych będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zapisów pozycji 3926 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505 TARIC. Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa a wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji w sprawie nie zachodziła też potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż stan towaru był na tyle prosty, że jego ocena nie wymagała wiedzy specjalistycznej. WSA w Warszawie, podsumowując wskazał również, iż organy celne orzekające w sprawie w sposób prawidłowy ustaliły wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu podatku VAT określonego w przedmiotowej sprawie. II. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła A. Sp. jawna, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszeni: 1. prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 3926 CN; 2. prawa materialnego, tj. Reguły 1,3b i ORNIS, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie sporny towar winien zostać zaklasyfikowany do pozycji 3926 CN z uwagi na materiał z jakiego jest on wykonany, i tym samym nie wzięcie pod uwagę posiadania przez sporny towar cechy taryfowej, jaką jest świąteczność; 3. prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt lit. a) i lit c) p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana przez organ z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Reguły 1 ORNIS a także z naruszeniem art. 122, 180 § 1, 187, 188, 191, 197 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej – co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, kasator szczegółowo ustosunkował się do postawionych w niej zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w efekcie którego doszło w jego ocenie do nieuprawnionego przyporządkowania przez organ celny towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotów do niewłaściwej pozycji Taryfy celnej. Kasator podniósł, iż przedmiotem zgłoszenia celnego był towar podlegający zaklasyfikowaniu do artykułów tradycyjnie używanych przy uroczystościach wielkanocnych, tj. do pozycji 9505 (kod TARIC 9505 90 00 00) obejmującej z brzmienia: "artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów." Należy stwierdzić, że podstawą zaklasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest każdorazowo prawidłowe rozpoznanie towaru stanowiącego przedmiot odprawy celnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejższą sprawę dokonane w tym zakresie przez organy celne ustalenia nie budzą wątpliwości. Poza sporem jest to, że przedmiotem zgłoszenia celnego były wykonane z tworzywa sztucznego artykuły w postaci królików. Dlatego też podniesiony przez kasatora zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 i art. 210 § 4 O.p. należy postrzegać nie tyle jako podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ale dokonanej w wyniku tych ustaleń taryfikacji celnej, co czyni ten zarzut niezasadnym. Odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. W sprawie nie zachodziła też potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, gdyż stan towaru był na tyle prosty, że jego ocena nie wymagała wiedzy specjalistycznej. Przepis art. 197 § 1 O.p. nie daje natomiast podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa. Wypowiadanie się w tym zakresie należy do organów orzekających w danej sprawie. W ocenie NSA materiał zgromadzony w sprawie pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia, co z kolei znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji, odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006, polegającego na błędnej interpretacji pozycji 9505 CN i niewłaściwym zastosowaniu pozycji 3926 CN, przypomnieć należy, iż w ocenione kasatora Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych pozycją 9595 CN wymagane jest, aby artykuł posiadał napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnym świętem. Należy zauważyć, iż Nomenklatura Scalona ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (zwanym dalej "HS"). Wersja Nomenklatury Scalonej obowiązująca w okresie właściwym dla zdarzeń będących przedmiotem postępowania zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006. Ogólne reguły interpretacji CN, zawarte w części pierwszej sekcji IA Nomenklatury Scalonej, stanowią w szczególności, iż: "Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega następującym regułom: 1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: (...). 3. Jeżeli (...) towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. (...); b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komponenty do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguł 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (...). 6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich oraz, odpowiednio, zgodnie z powyższymi regułami, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Wskazane powyżej reguły interpretacyjne powinny być ściśle przestrzegane przez podmioty dokonujące klasyfikacji taryfowej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zastosować regułę 1 ORINS, a jeżeli jest to niemożliwe - reguły od 2-6 ORINS. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż importowane przez kasatora artykuły (sztuczne króliki) nie mają cech artykułów wielkanocnych (nie posiadają żadnych napisów, symboli, zdobień, ornamentów wskazujących, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych). Artykuły te zostały wykonane z tworzywa sztucznego, niewymienionego z brzmienia w żadnej pozycji Taryfy celnej. Tak więc importowane artykuły należało zaklasyfikować, zgodnie z regułą 3b ORINS do kodu CN 3926 40 00 00, a nie jak przyjął kasator do kodu CN 9505 90 00 00. Towar, aby mógł być zaklasyfikowany do kodu wskazanego jako ostatni, musi mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Nie można bowiem zakładać, iż artykuły, które mogą być wykorzystane w okresie Świat Wielkanocnych podlegają automatycznie zaklasyfikowaniu do pozycji 9505. Podsumowując, zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku ----------------------- 8