III SA/Wa 2775/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca - P. S.A. z siedzibą w W., wnioskiem z dnia 27 marca 2012r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wraz z dwoma innymi firmami (zwanymi dalej "uczestnikami konsorcjum" lub "konsorcjantami") zawarła umowę konsorcjum w sprawie wspólnego przystąpienia do przetargu oraz ewentualnej realizacji zamówienia. Z uwagi na fakt, że konsorcjum nie ma podmiotowości prawnej, zgodnie z umową Skarżąca jako lider konsorcjum jest obowiązana pozyskać gwarancję bankową, która zostanie przedłożona Zamawiającemu jako wadium oraz zabezpieczenie należytego wykonania kontraktu. Pozostali uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do pokrycia kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych w proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu. Gwarancja ta ma więc na celu umożliwienie udziału w przetargu całego Konsorcjum. Bank za wystawienia gwarancji pobrał od Skarżącej prowizję awalową, co udokumentował wystawieniem na rzecz naszej Spółki noty obciążeniowej. W związku z powyższym Skarżąca obciążając proporcjonalnie pozostałych konsorcjantów kwotą uiszczoną Bankowi za udzielenie gwarancji wystawiła również noty księgowe. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Skarżąca zapytała czy w opisanym stanie faktycznym obciążenie przez Lidera konsorcjum pozostałych konsorcjantów kosztami udzielenia Liderowi przez Bank gwarancji bankowej powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową? Zdaniem Skarżącej, postępuje ona prawidłowo dokumentując notą księgową obciążenie pozostałych konsorcjantów kosztami udzielenia przez Bank gwarancji bankowej. Zauważyła, że w przedmiotowym stanie faktycznym Lider nie dokonuje na rzecz pozostałych konsorcjantów ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług, a jedynie obciąża kosztami, które de facto powinni ponieść wszyscy uczestnicy Konsorcjum. Uzyskanie gwarancji jest konieczne dla zrealizowania celu w jakim konsorcjum zostało zawarte. Jako że samo Konsorcjum nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ani też nie ma odrębnego bytu prawnego, nie może samodzielnie uzyskać gwarancji bankowej. Z reguły w takich przypadkach, to Lider konsorcjum zobowiązany jest do uzyskania gwarancji niezbędnej do ubiegania się konsorcjum o realizację zamówienia. Dlatego też kosztami operacyjnymi pobieranymi przez Bank za udzielenie tej gwarancji Lider obciąża również pozostałych uczestników konsorcjum. W rzeczywistości bowiem beneficjentem udzielonej gwarancji bankowej jest całe Konsorcjum, nie zaś indywidualnie Lider czy pozostali uczestnicy konsorcjum. W związku z powyższym, skoro w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje sprzedaż, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ww. ustawy. Skarżąca podkreśliła, że Bank pobierając przedmiotową prowizję wystawił na jej rzecz jedynie notę obciążeniową. Tym samym nieprawidłowe byłoby również wystawienie przez nią refaktur, o których mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługi. Podatnik wystawiający refakturę winien w niej odzwierciedlić dane (w szczególności takie jak nazwę towaru lub usługi, cenę jednostkową, wartość netto, stawkę podatku, kwotę podatku oraz kwotę należności ogółem) zawarte na fakturze, którą sam otrzymał. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że z zawartej umowy Konsorcjum wynika, iż co do zasady rozliczenia pomiędzy Liderem konsorcjum a jego pozostałymi uczestnikami odbywać się będą na podstawie faktur VAT. Z uwagi jednak na powyżej powołane przepisy prawne oraz fakt, iż w przedmiotowym przypadku brak jest czynności mieszczącej się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wskazane uregulowanie umowne nie dotyczy zwrotu poniesionych kosztów z tytułu uzyskania gwarancji bankowej. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2012r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. – o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) – dalej "u.p.t.u.", tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej: "K.c.", tj. art. 353 (1) oraz art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.). Minister Finansów, podkreślił, że z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nabywa od Banku usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej. Beneficjentem udzielonej gwarancji jest cale konsorcjum, w wyniku czego pozostali członkowie konsorcjum zobowiązani są do pokrycia kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowej w proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu. Według organu interpretującego, Skarżąca na mocy umowy konsorcjum - jako lider, nabywa usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, następnie wykonuje usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, której odbiorcami są pozostali konsorcjanci. Powyższe, zdaniem organu, wynika z brzmienia ww. art. 8 ust 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się. że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że Skarżąca jako podmiot obciążający konsorcjantów kosztami danej usługi (udzielenie gwarancji bankowej) traktowany jest jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym w analizowanej sprawie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług występuje odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym, organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, że w przedmiotowym przypadku brak jest czynności mieszczącej się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a właściwym dokumentem poświadczającym obciążenie innych uczestników konsorcjum kosztami, poniesionymi w związku z udzieleniem gwarancji, jest nota obciążeniowa. Organ powołując się na przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u., wyjaśnił, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. został sprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że obciążenie przez Skarżącą jako lidera konsorcjum pozostałych konsorcjantów kosztami udzielenia przez bank gwarancji bankowej, stanowi usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, którą stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u., należy udokumentować fakturą VAT. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 80 w zw. z art. 2 Prawa bankowego. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów jest nieprawidłowe, bowiem nie świadczy ona usługi udzielenia gwarancji bankowej pozostałym konsorcjantom. Ponownie podkreśliła, że Lider nie dokonuje na rzecz pozostałych konsorcjantów, ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług, a jedynie obciąża ich kosztami, które de facto powinni ponieść wszyscy uczestnicy Konsorcjum. Uzyskanie gwarancji jest konieczne dla zrealizowania celu, w jakim konsorcjum zostało zawarte. W związku jednak z tym, że Konsorcjum nie ma podmiotowości prawnej i nie może samodzielnie uzyskać takiej gwarancji, Lider jako przedstawiciel Konsorcjum jest zobowiązany do jej pozyskania. Działa on jednak w interesie Konsorcjum, a nie swoim własnym. W rzeczywistości więc beneficjentem udzielonej gwarancji bankowej jest całe Konsorcjum, nie zaś indywidualnie Lider czy pozostali uczestnicy konsorcjum. Skarżąca podkreśliła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11 orzekł, że podziału kosztów i przychodów przez lidera konsorcjum na podstawie not obciążeniowych i uznaniowych nie można zaliczyć ani do dostaw towarów, ani do świadczenia usług przez lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie. Nie można bowiem utożsamiać podziału kosztów i przychodów z ceną za dostawę towarów lub świadczenie usług. Ponadto Sąd stwierdził, że "przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne) należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08). W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie jest zaprojektowanie, wybudowanie i przekazanie do użytkowania terminalu regazyfikacyjnego.". Podobne stanowisko zaprezentowane zostało przez NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11. Według Skarżącej, błędne jest powoływanie się Ministra Finansów na art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Podniosła, że podatnik wystawiający refakturę winien w niej odzwierciedlić dane zawarte na fakturze, którą sam otrzymał. Poczta natomiast jako lider konsorcjum nie otrzymała faktury VAT od Banku z tytułu poniesienia kosztów udzielenia gwarancji bankowej. Nie ma więc podstaw do wystawienia refaktury. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów uznając, iż Skarżąca świadczy na rzecz konsorcjantów usługę udzielenia gwarancji bankowej naruszył art. 80 w zw. z art. 2 u.p.t.u. Wskazała, że nie prowadzi działalności bankowej i nie spełnia definicji banku zawartej w art. 2 Prawa bankowego. Nie może więc być, tak jak wskazał to organ podatkowy, świadczącym usługę polegająca na udzielaniu gwarancji bankowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy oceny, czy obciążenie przez P. jako lidera konsorcjum pozostałych konsorcjantów kosztami udzielenia liderowi przez bank gwarancji bankowej powinno zostać udokumentowane notą obciążeniową, czy też jak stwierdził Minister Finansów obciążenie to stanowi usługę związaną z udzieleniem gwarancji bankowej, którą stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.t.u., należy udokumentować fakturą VAT. W odniesieniu do tej kwestii należy stwierdzić, iż wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa. W przypadku kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych przez P. dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych brak jest podstaw aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez Lidera na rzecz partnerów lub też odwrotnie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z całą pewnością opisany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i partnerami konsorcjum. Rozważenia zatem wymaga, czy obciążenie przez Skarżącą proporcjonalnie pozostałych konsorcjantów kwotą uiszczoną Bankowi za udzielenie gwarancji może zostać uznany za świadczenie usług. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia – w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami związanymi z pozyskaniem gwarancji bankowych stosownie do proporcji, w jakiej partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu. Pomimo tego, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług ( por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68). Tymczasem pomiędzy pozyskaniem przez Lidera Konsorcjum gwarancji bankowej, która zostanie przedłożona Zamawiającemu jako wadium oraz zabezpieczenie należytego wykonania kontraktu, a przeniesieniem na pozostałych członków Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych dla Konsorcjum brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera Konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów uzyskania gwarancji bankowej. Lider Konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider. W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział kosztów pomiędzy partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum przez Skarżącą usługi. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że Lider Konsorcjum nie działał wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu kosztów udzielenia przez bank gwarancji bankowej. Należy podkreślić, iż szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum dotyczących rozliczenia kosztów uzyskanych przez Lidera Konsorcjum gwarancji bankowych. Opisane w stanie faktycznym sprawy Konsorcjum miało cel polegający na wspólnym przystąpieniu do przetargu oraz ewentualnej realizacji zamówienia. Uzyskana gwarancja miała na celu umożliwienie udziału w przetargu całego Konsorcjum. We współdziałaniu przy przystąpieniu do przetargu, nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy tj. spełnienia wymogów stawianych przez Zamawiającego w postępowaniu o udzielenia zamówienia publicznego. Oczywiście, w ramach działań podejmowanych przez współpracujące podmioty, dokonują one rozliczenia kosztów uzyskania gwarancji bankowej pomiędzy uczestnikami konsorcjum, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych. W tym miejscu należy wskazać na utrwalone już orzecznictwo sądowoadministracyjne, opierające się na stanowisku, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., w sprawie I FSK 1788/07, publ. LEX nr 477299 oraz z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08, LEX nr 467075). W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. Stanowisko analogiczne do wyżej prezentowanego w odniesieniu do wspólnej działalności wydawniczej i wzajemnych rozliczeń z tego tytułu zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych przez partnerów konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów oraz związanego z tym rozliczeniem, dokonywanym poprzez noty obciążeniowe pomiędzy liderem a partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. W opisanym zaś stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz pozostałych członków konsorcjum. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podziela również zarzut Skarżącej, że Minister Finansów uzasadniając w zaskarżanej interpretacji swoje stanowisko błędnie powoływał się na art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Należy zauważyć, iż na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Samo pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiej ustawy podatkowej i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust 2a u.p.t.u. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 ustawy, wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym czynności polegających na wzajemnych rozliczeniach kosztów z tytułu uzyskania przez Lidera Konsorcjum gwarancji bankowych nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Reasumując należy stwierdzić, iż trafne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2a u.p.t.u. podział kosztów związanych z pozyskaniem gwarancji bankowych dokonywany przez Lidera na rzecz uczestników Konsorcjum stosownie do ich udziału, w jakim partycypują w wynagrodzeniu netto z tytułu realizacji kontraktu, w odniesieniu do całej wartości kontraktu. W rezultacie należy uznać, iż brak jest podstaw do przyjęcia, aby Lider zobligowany był w tym przypadku do wystawiania faktur z uwagi na przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270) orzeczono jak w sentencji.