I SA/Gd 223/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 maja 2011 r., określił A. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 30 715,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujące, ustalone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości: 1. zaniżenie przychodu o kwotę 168 204,37 zł, z czego: - 138 000,00 zł dot. otrzymanego przez podatnika świadczenia częściowo odpłatnego związanego z wynajmem lokalu położonego w G., przy ul. [...], za cenę niższą od rynkowej, - 8 962,79 zł dot. otrzymanego przez podatnika świadczenia nieodpłatnego, dotyczącego opłat za bieżącą eksploatację ww. lokalu, które zgodnie z umową z 1 września 1999 r. winny obciążać Najemcę, tj. A. R., a ponosił je Wynajmujący tj. "A" S.A. ("A" S.A.), - 21 241,58 zł dot. oszacowanego przez organ I instancji przychodu z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych, nabytych w "B" S.A., 2. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8 385,46 zł, udokumentowaną 44 fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika przez "B" S.A. a dotyczącymi zakupu alkoholi, 3. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6,83 zł przekraczającą limit wydatków na reprezentację i reklamę. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 30 lipca 2012 r., określił A. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 27.934,00 zł. Organ podtrzymał ocenę, iż podatnik uzyskał przychody z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych i nieodpłatnych oraz, że zawyżył koszty uzyskania przychodów wskutek przekroczenia dopuszczalnego limitu wydatków, których poniesienie jest uznawane za koszt uzyskania przychodów. Organ I instancji uznał, że brak jest dowodów uzasadniających kwestionowanie przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1 oraz art. 181 w związku z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pozwolił na dokładne wyjaśnianie stanu faktycznego i wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 30 lipca 2012 r.; art. 121 § 1, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 180 § 1 oraz art. 182 § 1, w związku z art. 187 § 1, poprzez błędne uznanie, iż z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów; art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia częściowo odpłatne w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie został zgromadzony zgodnie z wymogami art. 11 ust. 2a oraz 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 listopada 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 6 558,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że A. R. prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą pod nazwą Restauracja "C" w lokalu przy ul. [...] w G., gdzie świadczył usługi gastronomiczne. Wskazany lokal o pow. 80 m2 wraz z urządzeniami został wynajęty przez podatnika na czas nieokreślony, na podstawie umowy zawartej w dniu 1 września 1999 r. z "A" S.A. Zgodnie z § 2 umowy czynsz za lokal ustalono w wysokości 2.500 zł netto plus 550 zł 22% podatek VAT (co w przeliczeniu na 1m2 stanowi 31,25 zł), płatny w ciągu 7 dni od otrzymania faktury VAT od wynajmującego. Wysokość czynszu za najem lokalu nie była zmieniana od daty zawarcia umowy do roku kontrolowanego tj. 2006 r. W § 3 umowy najemca zobowiązał się do opłacania kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu najmu - bezpośrednio na rachunek usługodawcy lub na konto wynajmującego na podstawie faktury VAT wystawionej przez wynajmującego. Ponadto w § 4 najemca został zobligowany do dokonywania bieżących napraw związanych ze zwykłym użytkowaniem lokalu. Organ odwoławczy zreferował postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie ustaleń dotyczących ceny najmu lokalu użytkowego. Podał, że ponieważ wskazany w umowie czynsz w kwocie 2500,00 zł netto za lokal użytkowy o powierzchni 80 m2, położony na parterze, przy ul. [...] w G., był w ocenie Organu I instancji zaniżony w stosunku do wartości rynkowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się w toku prowadzonego postępowania kontrolnego do 15 biur obrotu nieruchomościami z zapytaniem o podanie cen wynajmu lokalu przeznaczonego na działalność gospodarczą (restaurację) o powierzchni 80 m2 zlokalizowanego w G. przy ul. [...], na parterze (duże okna wychodzące na ul. [...]) z możliwością zainstalowania ogródka. Ponadto wykonując zalecenia organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do określonych najemców lokali prowadzących działalność gastronomiczną przy ul. [...] w G. o podanie informacji od kogo wynajmowany jest lokal, jaki jest metraż wynajmowanego lokal czy lokal ma ogródek letni i możliwość sprzedaży alkoholu, jaka była w 2006 r. wysokość czynszu najmu 1m2 lokalu i czy kwota czynszu obejmowała opłatę za media oraz w jakim stanie technicznym był lokal w momencie jego wynajmu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił o stosowane informacje także do [...] Zarządu Nieruchomości Komunalnych. Organ I instancji, działając na podstawie art. 11 ust. 1, 2, 2a pkt 4 i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że płacony przez A. R. czynsz za wynajem lokalu położonego w G., przy ul. [...] znacznie odbiega od cen rynkowych, w związku z czym określił Podatnikowi przychód z tytułu świadczeń w naturze ponownie w wysokości 138.000,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej cena wynajmu lokalu użytkowego przez podatnika w 2006 r. na poziomie netto 14 000,00 zł tj. 175 za m2 nie może być uznana za cenę rynkową najmu tego rodzaju lokalu użytkowego akcentując, że stawka ta nie może zostać zweryfikowana w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego czynsz uiszczany przez podatnika w kwocie 32,25 zł za m2 odbiegał swoja wysokością od cen rynkowych stosowanych w badanym roku w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia. Organ odwoławczy nawiązując do informacji pochodzących z [...] Zarządu Nieruchomości przyjął, że dla ustalenia wartości przychodu z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia należy przyjąć wartość rynkową czynszu najmu na poziomie 56 zł za 1 m2 ustaloną w drodze przetargu publicznego lokalu przy ul. [...], tj. stawkę jak najbardziej zbliżoną okresem najmu lokalu i jego położeniem (ta sama strefa). Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że A. R. ponosząc w 2006 r. opłaty związane z wynajmem lokalu w wysokości niższej od stosowanych cen rynkowych, uzyskał w rozumieniu art. 11 ust. 2a pkt 4 i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia w wysokości 3.760,00 zł przedstawiając stosowne wyliczenie. Organ odwoławczy nawiązując do postanowień umowy najmu, zgodnie z którymi opłaty bieżące z tytułu użytkowania lokalu obciążają wynajmującego, oraz okoliczności faktyczne, z których wynika, że "A" S.A. nie obciążała podatnika z tego tytułu zaakceptował stanowisko organu I instancji, że podatnik uzyskiwał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń wskazując, iż wysokość tego przychodu w kwocie 8 962,79 zł ustalona została w oparciu o informacje pochodzące od Wspólnoty Mieszkaniowe ul. [...] oraz od Zarządu Nieruchomościami "D" M. S. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. R. zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez: błędne zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek uznania, że podatnik otrzymał świadczenie częściowo odpłatne, mimo, że stawka płaconego przez niego czynszu za jednostkę powierzchni była znacznie wyższa niż płacona przez najemców lokali gastronomicznych przy ul. [...] w G.; błędną wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 2a pkt 4 w zw. z ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wartość rynkową czynszu może wyznaczać tylko jedna stawka i to wynegocjowana w przetargu publicznym, a więc oferta najwyższa; naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej a to poprzez niewyjaśnienie, dlaczego płacona przez podatnika stawka czynszu odbiega od wartości rynkowej, gdy dający się zweryfikować materiał dowodowy wskazuje, iż płacił on czynsz wyższy niż najemcy lokali gastronomicznych w obrębie ul. [...] oraz przez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że płacony przez podatnika czynsz oraz ustalony czynsz płacony przez najemców lokali gastronomicznych w obrębie ul [...] nie spełnia kryterium ceny stosowanej na rynku i nie mogą być one uwzględnione przy określaniu ceny rynkowej. Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw zatem podlega oddaleniu. Na wstępie rozważań należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." określającym ogólną definicję przychodu, przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychód z działalności gospodarczej stanowi - między innymi - wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b (z zastrzeżeniem nieistotnym dla rozpoznawanej sprawy). W przepisach tych wymienia się zatem nieodpłatne świadczenia jako kategorię szerszą, w skład której wchodzą świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia. Świadczenia nieodpłatne to takie, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Świadczenia w naturze to świadczenia rzeczowe, których przedmiot jest inny, niż pieniądz lub wartość pieniężna, natomiast inne nieodpłatne świadczenia to takie, których przedmiotem nie są rzeczy, lecz usługi (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., teza 9 - 11, LEX Omega). Jak stanowi art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, względnie na podstawie cen usług stosowanych wobec innych odbiorców, według cen zakupu usług, równowartości czynszu w przypadku udostępnienia lokalu lub budynku, albo też na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że podatnik uzyskuje świadczenie częściowo odpłatne z tytułu uiszczania czynszu za lokal użytkowy w cenie niższej niż wartość rynkowa czynszu z tytułu najmu tego rodzaju lokalu. Nadto organ ustalił, że skarżący uzyskiwał przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych tj. braku ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji, pomimo, że według postanowień umowy najmu takie koszty powinien był ponosić. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że brak jest podstaw aby przyjąć, że cena czynszu, który ją obciążał nie jest rynkowa. Nadto podnosi, że ustalona i przyjęta przez organ podatkowy jako wartość rynkowa cena za m2 w wysokości 56 zł w istocie nie jest ceną rynkową. Organ podatkowy ustalił w toku postępowania i przedstawił w uzasadnieniu decyzji następujący stan faktyczny sprawy. A. R., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmuje lokal użytkowy w G. przy ul. [...]. Umowa najmu tego lokalu została zawarta 1 września 1999 r. z "A" S.A. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Przedmiotem umowy był wyremontowany lokal użytkowy o pow. 80 m2 oraz znajdujące się tam urządzenia. W umowie określono czynsz najmu w wysokości 2 500 zł netto (31,25 zł za 1 m2) plus 550 zł VAT. Na podstawie odrębnej umowy najmu A. R. wynajmował od "A" S.A. pomieszczenie piwniczne o pow. 27 m2 (cena netto wynajmu za 1 m2 2,6 zł). W umowie najmu zawarte zostało postanowienie, zgodnie z którym wynajmujący zobowiązuje się do opłacania kosztów związanych z bieżąca eksploatacją przedmiotu najmu bezpośrednio na rachunek usługodawcy lub na konto wynajmującego na podstawie faktury wystawionej przez wynajmującego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 lipca 2012 r. podał, że na podstawie informacji uzyskanych z biur nieruchomości oraz od wynajmujących i najemców lokali mieszczących się w G. przy ul. [...], w których prowadzona jest działalność gastronomiczna wynika, że ceną dominująca najmu lokali o parametrach zbliżonych do wynajmowanego przez A. R., zlokalizowanego w G. przy ul. [...] w prestiżowej strefie G. wynosi 14 000 zł. Podano także, że faktyczne ceny wynajmu lokali w G. przy ul [...] w 2006 r. od wynajmujących innych niż Urząd Miasta były trzykrotnie – czterokrotnie wyższe aniżeli czynsz płacony przez skarżącego. W ocenie Sądu informacja taka uzasadniała zweryfikowanie ceny czynszu najmu płaconego przez podatnika w kontekście uzyskiwania dochodu tytułu świadczeń częściowo odpłatnych. Zdaniem Sądu, po uzupełnieniu i zweryfikowaniu materiału dowodowego, organ odwoławczy trafnie wywiódł, że cena ustalona przez organ kontroli skarbowej nie weryfikuje się: ustalenia te oparto na cenach ofertowych, nieaktualizowanych, informacje pochodzące z różnych biur były ze sobą sprzeczne. Jednocześnie jednak zgromadzony materiał dowodowy zasadnym czynił wniosek, że cena czynszu płacona przez skarżącego odbiega w sposób znaczący od wartości rynkowych. Powyższe zdaniem Sądu oznacza, że organ podatkowy zasadnie uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki ustalenia przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych, skoro podatnik otrzymywał świadczenie, za które płacił cenę odbiegającą od wartości rynkowej. Ogólne zasady obliczania dla celów podatkowych wartości nieodpłatnych świadczeń zostały wskazane w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie do art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszona przez podatnika. Organ odwoławczy ustalając wartość przychodu z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego uzyskiwanego przez podatnika kierował się przede wszystkim informacjami uzyskanymi z [...] Zarządu Nieruchomości Komunalnych. W tym miejscu należy odnotować, że według informacji uzyskanych z [...] Zarządu Nieruchomościami Komunalnymi wynika, że Miasto G. pobierało w 2006 r. za wynajmowane lokale komunalne czynsz według: zwaloryzowanych stawek bazowych określonych w załączniku Nr 3 do uchwały Rady Miasta z 13 stycznia 2005 r. nr XXXIV/1045/05 w sprawie zasad gospodarowania zasobem komunalnych lokali użytkowych, czynszów i ich płatności oraz podziału Miasta na strefy czynszowe lub ustalony w drodze przetargu. Zgodnie z § 3 ust. 1 powołanej uchwały Rady Miasta, stawką wyjściową przy przetargu publicznym jest stawka bazowa. Z kolei z postanowień § 4 tej uchwały wynika, że stawki bazowe obowiązujące w 2006 r. nie były ustalane w oparciu o przeprowadzone badania rynku. Zmiany w tym zakresie nastąpiły dopiero w 2007 r. Zdaniem Sądu organ podatkowy trafnie skonkludował, że stawka bazowa czynszu w gastronomii stosowana w 2006 r. przez Urząd Miasta nie była stawką rynkową (stosowna w obrocie). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że stawka, której wysokość ustalona została poprzez decyzje władcze, oderwane od warunków rynkowych, nie jest stawką rynkową. Nie ma więc racji strona skarżąca, która domaga się uznania stawek stosowanych przez Miasto jako stawek rynkowych. Jak wyżej przedstawiono stawki te nie były wielkościami rynkowymi. Ustawodawca podatkowy nakazuje natomiast w sposób jednoznaczny przyjąć wartość świadczeń w naturze, świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych według wartości rynkowych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął dla ustalenia wartości rynkowej czynszu najmu lokalu użytkowego wartość czynszu uzyskaną w drodze przetargu. W ocenie Sądu ten sposób ustalenia wartości w sposób najbardziej miarodajny pozwala ustalić wartość rynkową danego dobra. W sposób bezpośredni konfrontuje on bowiem oczekiwania zbywcy i nabywcy, tym samym wskazuje jaką cenę za dane dobro można uzyskać na rynku. Przetarg publiczny, do wyników którego odwołał się organ podatkowy dotyczył lokalu użytkowego znajdującego się w porównywalnym miejscu (g. strefa prestiżu) i o porównywalnych cechach. W ocenie Sądu skarżąca nie może zakwestionować wartości rynkowej ustalonej w powyższy sposób wskazując, że przy takiej wartości czynszu prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gastronomii jest nieopłacalne. Jest to argument, który odwołuje się do efektywności prowadzonej działalności gospodarczej. Trzeba więc dostrzec dystynkcję pomiędzy wartością rynkową czynszu najmu lokalu użytkowego, która jest doniosła prawnie dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej świadczenia a wynikiem ekonomicznym uzyskiwanym przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gastronomiczną w takim lokalu. W świetle wyżej przedstawionych uwag należy stwierdzić, że niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący dla potrzeb zastosowania norm prawa materialnego ustalił stan faktyczny sprawy. Ustalając stan faktyczny sprawy organ uwzględnił całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poddając go wszechstronnej i wnikliwej ocenie. Organ podatkowy odniósł się także w sposób wyczerpujący do zarzutów i twierdzeń skarżącego co znajduje odzwierciedlenie w prawidłowym uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo także uznał, że skarżący uzyskał przychód z tytułu świadczeń nieodpłatnych. Według postanowień umowy najmu wynajmujący powinien ponosić koszty bieżącego użytkowania wynajmowanego lokalu. Tymczasem z ustalonych w sprawie i nie podważonych przez skażonego ustaleń wynika, że nie ponosił on z tego tytułu wydatków. Jednocześnie przyjęty przez organ podatkowy sposób ustalenia wartości tych świadczeń, przedstawiony w uzasadnieniu decyzji nie budzi zastrzeżeń Sądu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). oddalił skargę.