I SA/Wr 134/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 marca 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2009 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. stwierdza, że postanowienie wymienione w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A S. A. z siedzibą w L. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. (nr [...]), z urzędu zarachował zwroty podatku od towarów i usług należne A S.A. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, Spółka) w następujący sposób: (1) części zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 75.021.304 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. na należność główną w kwocie 373.318 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.02.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009 r. na należność główną w kwocie 74.647.986 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.03.2009 r., (2) części zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w kwocie 54.000.000 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009 r. na należność główną w kwocie 125.903 zł, z dniem wymagalności zaliczki, to jest 20.03.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2009 r. na należność główną w kwocie 53.874.097 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.04.2009 r., (3) części zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w kwocie 4.771.411 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2009 r. na należność główną w kwocie 4.771.411 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.04.2009 r., (4) części zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w kwocie 52.436.110 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2009 r. na należność główną w kwocie 273.360 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 550 zł, z dniem wpływu do organu deklaracji wykazującej zwrot podatku za marzec 2009 r., to jest 27.04.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2009 r. na należność główną w kwocie 52.162.200 zł, (5) części zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie 35.109.047 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2009 r. na należność główną w kwocie 899.402 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2 070,00 zł, z dniem wpływu do organu deklaracji wykazującej zwrot podatku za kwiecień 2009 r., to jest 28.05.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2009 r. na należność główną w kwocie 34.207.575 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 22.06.2009 r., (6) części zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2009 r., w kwocie 29.763.923 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2009 r. na należność główną w kwocie 797.543 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 677 zł, z dniem wpływu do organu deklaracji wykazującej zwrot podatku za maj 2009 r., to jest 25.06.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2009 r. na należność główną w kwocie 28.965.703 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.07.2009 r., (7) części zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w kwocie 42.955.309 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2009 r. na należność główną w kwocie 986.979 zł oraz na odsetki za zwłokę w kwocie 1.893 zł, z dniem wpływu do organu deklaracji wykazującej zwrot podatku za czerwiec 2009 r., to jest 27.07.2009 r., oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2009 r. na należność główną w kwocie 38.527.264 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.08.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2009 r., na należność główną w kwocie 3.439.173 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.08.2009 r., (8) części zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w kwocie 30.135.859 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2009 r. na należność główną w kwocie 26.483.721 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.09.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2009 r. na należność główną w kwocie 3.652.138 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.10.2009 r., (9) zwrot podatku od towarów i usług za sierpień 2009 roku w kwocie 61.549.953 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2009 r. na należność główną w kwocie 57.199.484 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.10.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2009 r. na należność główną w kwocie 4.350.469 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.11.2009 r., (10) zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 55.236.368 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2009 r. na należność główną w kwocie 53.682.867 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 20.11.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., na należność główną w kwocie 1.553.501 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.12.2009 r., (11) zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 63.223.813 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r. na należność główną w kwocie 63.223.813 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.12.2009 r., (12) części zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w kwocie 55.674.409 zł na poczet: zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r. na należność główną w kwocie 23.369.556 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.12.2009 r., a także zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2009 r. na należność główną w kwocie 32.304.853 zł, z dniem wymagalności tej zaliczki, to jest 21.12.2009 r. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepisy art. 76 § 1 i art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", w związku z art. 76b, art. 51 § 2 oraz art. 53 § 1 i § 3 tej ustawy, a także § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.). W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w ciągu roku Spółka wielokrotnie wnioskowała o zaliczenie poszczególnych zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 2009 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] marca 2009 r. zaliczył część zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2009 r. (na należność główną). Następnie organ podatkowy kolejnymi zawiadomieniami, częściowo korygowanymi, informował Spółkę o pozostawieniu w swojej dyspozycji zwrotów podatku od towarów i usług w zakresie wniosków strony o ich zaliczenie na poczet określonych zobowiązań podatkowych. Spółka była przy tym informowana, że postanowienie o zaliczeniu zwrotów na poczet zobowiązań podatkowych, wydane zostanie po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w którym wykazane zostaną kwoty należnych zaliczek. Ponieważ Spółka 25 marca 2001 r. złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2009 r., to możliwe się stało zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych. Przy zarachowaniu organ uwzględnił wpłaty własne podatnika na poczet zaliczek za luty 2009 r. (185.767 zł), za marzec 2009 r. (3.111.220 zł), za kwiecień 2009 r. (5.872.471 zł) oraz za grudzień 2009 r. (57.033.835 zł). Organ przedstawił również okresy, za jakie naliczył odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec, za kwiecień, za maj i za czerwiec 2009 r. W zażaleniu Spółka podniosła, że organ nie miał prawa do dowolnego dysponowania przysługującymi jej zwrotami podatku od towarów i usług oraz, że nieuwzględniając wniosków strony, zmieniał swoje zawiadomienia, narażając Spółkę na powstanie zaległości podatkowych. Strona wskazała, że 23 marca 2009 r. złożyła wniosek o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 75.046.398 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009 r. W zawiadomieniu z dnia 31.03.2009 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego poinformował, że wykonując dyspozycję strony zatrzymuje zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 75.046.398 zł. Z kolei zawiadomieniem z dnia 22.03.2010 r. tenże organ poinformował, że w związku ze złożona korektą deklaracji podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. ulega zmianie wydane zawiadomienie z dnia 31.03.2009 r. oraz że zatrzymuje zwrot podatku w kwocie 75.021.304 zł, zaś stosowne postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. – wyda w po złożeniu zeznania rocznego. Różnica zaliczenia kwoty zwrotu między wnioskiem spółki (i pierwszym zawiadomieniem) a drugim zawiadomieniem wyniosła 25.094 zł i odpowiadała powstałej, na skutek działań organu zaległości podatkowej w zaliczce za luty 2009 r. Spółka wskazała, że podobne działania organ zastosował w stosunku do jej wniosków dotyczących przerachowania podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. na zaliczkę w podatku dochodowym za październik i przerachowania podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na zaliczkę w podatku dochodowym za listopad i grudzień 2009 r. Tutaj, na skutek postępowania organu, powstały zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za październik 2009 r. – 1.789.006 zł i za listopad 2009 r. – 18.483 zł. Zdaniem Spółki w przypadku dokonania przez organ - zgodnie z wnioskiem Spółki - zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na inny tytuł podatkowy, jeżeli następnie podatnik złoży korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, nie ma podstaw do dokonania zmiany tego zaliczenia. W takim przypadku powstaje zaległość w podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Gdyby uwzględnione zostały wnioski podatnika dotyczące przerachowań zwrotów podatku od towarów i usług na zaliczki w podatku dochodowym, nie doszłoby do powstania wymienionych zaległości (za luty, za październik i za listopad 2009 r.), a odsetki za zwłokę winny być naliczone w sposób jak przedstawiono w załączniku nr 2 do zażalenia. Ponadto podniesiono, że wydawanie powyższych zawiadomień nie miało podstawy prawnej i pozbawiało Spółkę możliwości ich zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z [...] września 2010 r., uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w części zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., a także w części zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i za grudzień 2009 r. – i w tym zakresie orzekł o zaliczeniu: ze zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. (w wysokości 63.223.813 zł), kwotę tego zwrotu 29.559.534 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., na należność główną orz kwotę 33.664.279 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2009 r., na należność główną, a także ze zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. (w wysokości 55.674.409 zł), kwotę tego zwrotu 54.482.591 zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2009 r., na należność główną. W pozostałym zakresie organ odwoławczy zaskarżone zażaleniem postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy zauważył, że z uwzględnieniem przepisu art. 21 § 1 pkt 2 O.p., wysokość zaliczek w podatku dochodowym zostaje wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym i dopiero od dnia jego złożenia organ podatkowy posiada wiedzę dotyczącą wysokości należnych zaliczek za poszczególne miesiące roku podatkowego. Informacje składane przez Spółkę w trakcie roku podatkowego dotyczące wysokości zaliczek na podatek dochodowy (w przedmiotowej sprawie wnioski w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych) nie są wykazanym podatkiem do zapłaty. W takim przypadku organ jedynie może zawiadomić podatnika, że postanowienie w sprawie zaliczenia zostanie wydane po złożeniu zeznania rocznego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wprawdzie stosownymi zawiadomieniami poinformowano stronę o zaliczeniu zwrotów podatku od towarów i usług za październik oraz za grudzień 2008 r., to w dniu 14.01.2010 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7, obniżając kwoty zwrotu podatku od towarów i usług i konieczne było sprostowanie wydanych zawiadomień, albowiem organ nie mógł dokonać zaliczenia zwrotu w kwocie wyższej niż to wynikało z korekty deklaracji VAT-7. Ponadto z zeznania podatkowego wynikały inne kwoty zaliczek miesięcznych, niż to Spółka wskazywała w bieżąco składanych wnioskach o zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług (na zaliczki). Z tych powodów dokonano ostatecznie zaliczenia zgodnie z wnioskami Spółki, jednakże z uwzględnieniem kwot, jakie wynikały z korekt deklaracji VAT-7 oraz kwot zaliczek ujawnionych w zeznaniu podatkowym CIT-8. Odnosząc się do zarzutu wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, dopiero po zakończeniu roku podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że postanowienie w sprawie zarachowania, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika oraz celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania go w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 w związku z art. 76b O.p. nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, że na dzień zaliczenia zwrotu podatku przestaje istnieć zaległość podatkowa. Organ odwoławczy nie zgodził, że doszło do nieprawidłowego naliczenia odsetek wskazując, że stanowisko Spółki w tym zakresie nie uwzględnia faktu złożenia deklaracji korygujących VAT-7 w dniu [...].01.2010 r., gdzie wykazano niższe niż pierwotnie kwoty zwrotów podatku od towarów i usług. Z kolei konieczność reformacji zaskarżonego postanowienia wynikała z naruszenia przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego przepisów art. 51 § 2, art. 59 § 1 pkt 1 oraz 62 § 2 O.p. w zakresie zaliczenia na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad 2009 r., gdyż organ zaliczył kwoty zwrotów podatku od towarów i usług ponad zobowiązanie w tej zaliczce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie: - art. 62 § 1 w związku z art. 76, art. 76a § 1 i art. 76b O. p. na skutek pominięcia jej wniosku odnośnie sposobu zaliczania zwrotów różnicy podatku pod towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, - art. 51 § 2 i art. 53 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania oraz niezgodnie z prawem. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że wydawanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomień zamiast postanowień, na które przysługuje zażalenie, nie odpowiada określonym w Ordynacji podatkowej zasadom zaliczenia zwrotów różnicy podatku od towarów i usług (nadpłat). Żaden z przepisów tej ustawy nie wymaga dla rozliczenia zaległości w zaliczce na podatek dochodowy od osób prawnych - uprzedniego zadeklarowania wysokości zaliczek. Strona podniosła także, że organ był związany jej wnioskami w sprawie zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., wrzesień 2009 r. i październik 2009 r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2009 r., październik i listopad 2009 r., a odstępstwo od wskazań podatnika, pozbawiło Spółkę wpływu na sposób zarachowania, wbrew obowiązującym w tym zakresie przepisom. Zbagatelizowanie wniosków Spółki miało i ten skutek, że doprowadziło do powstania zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy za luty 2009 r. (25.094 zł), za październik (1.789.006 zł) oraz za listopad 2009 r. (18.483 zł), od których powstały odsetki za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z 31 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1305/10) uchylając postania organów obu instancji, stwierdził, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług następuje z urzędu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie ich braku podlega zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot. Zaliczenie następuje z urzędu, a nie z mocy prawa, gdyż ustawa określa dzień na który następuje zaliczenie. Dalej Sąd wywiódł, że z chwilą powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. utraciły swój byt prawny zaliczki na ten podatek, tym samym nie było możliwe dokonanie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczek, ani ich egzekucja. Zgodnie z art. 76b w zw. z art. 26 §1 O.p., przedmiotem zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług mogą być wyłącznie istniejące zobowiązania, które wygasają na skutek zaliczenia. Sąd zaznaczył też, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że w trakcie roku podatkowego nie było możliwe zaliczenie i że dla zaliczenia konieczne było określanie wysokości zaliczek w deklaracji. Wiedzy o wysokości zaliczek dostarczyła bowiem sama Spółka. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1317/11), uchylił wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpozna temu Sądowi. W uzasadnieniu Sąd kasacyjny wskazał, że zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. z 2012 r., poz.270 – dalej : P.p.s.a.), sąd nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść strony, chyba że stwierdzi naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności aktu lub czynności. Sąd I instancji uchylając postanowienia organów obu instancji i stwierdzając niedopuszczalność zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r., pogorszył sytuację skarżącej Spółki. Spółka, poza trzema wpłatami nie dokonywała bowiem wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy, gdyż wnosiła o zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług. Jednocześnie, składając deklaracje w podatku dochodowym za 2009 r. i określając w zaznaniu podatek do zapłaty, Spółka wykazała jako zapłacone zaliczki na podatek dochodowy. To zaś, w ocenie Sądu kasacyjnego, oznacza, że sytuacja Spółki uległa pogorszeniu na skutek wyroku Sądu i instancji, mimo że nie wystąpiła żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, wskazanych w art. 247 §1 w zw. z art. 219 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Spółka w skardze podnosiła zarzuty dotyczące czasu wydania postanowienia oraz kolejność dokonanych zaliczeń, w kontekście powstania zaległości w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, październik i listopad 2009 r. Sąd kasacyjny stwierdził, że zgodnie z art. 76 §1 O.p. nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet: zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi, chyba że podatnik złoży wniosek o ich zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zwrot nadpłat jest zatem możliwy wówczas gdy podatnik nie ma zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłat następuje z urzędu, a prawo do dysponowania nadpłatą ograniczone jest do zaliczania nadpłaty na poczet zobowiązań przyszłych. Analogicznie jak nadpłata w przypadku zaliczenia traktowany jest zwrot podatku od towarów i usług. Na dzień powstania zwrotu podatku organ winien określić zaległe i bieżące zobowiązania podatnika, na które, zgodnie z kolejnością wynikającą z art. 62 §1 i 2 O.p., winien być zaliczony ten zwrot. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny znaczył, że za datę zwrotu podatku od towarów i usług należy przyjąć dzień złożenia deklaracji, z której zwrot wynika, a nie datę, w której zgodnie z przepisami zwrot ten musi nastąpić. Odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy, Sąd kasacyjny stwierdził, że organ winien ocenić na dzień złożenia deklaracji VAT-7 czy Spółka posiadała zaległe lub bieżące zobowiązania (w tym zobowiązania w zaliczkach na podatek dochodowy) i dokonać stosownych zaliczeń. Zaznaczył, że samo zobowiązanie do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy czyniło możliwym dokonanie zaliczenia na poczet tej zaliczki i wydanie w tym zakresie postanowienia. Do sporu między stronami, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doprowadziło nieprawidłowe działanie organu podatkowego, który nie miał podstaw prawnych do wydawania zawiadomień o przyszłych zaliczeniach i ich korygowania, a winien był wydać postanowienia o zaliczeniu zwrotów podatku od towarów i usług. Sąd kasacyjny zwrócił też uwagę, że wydając postanowienie o zaliczeniu organ nie weryfikuje wysokości zwrotu podatku od towarów i usług czy wysokości zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, a jedynie opiera się na danych podanych przez stronę lub wynikających z danych posiadanych przez organ dokonujący zaliczenia (tj. deklaracje podatkowe, decyzje), co do wysokości zwrotu podatku, wysokości zobowiązania podatkowego lub zaliczki. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając, że przy zarachowaniu decydujące znaczenie ma data złożenia deklaracji, z której wynika nadpłata lub zwrot podatku od towarów i usług, stwierdził, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do powstrzymywania się z zaliczeniem do czasu złożenia przez Spółkę zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., czy korygowania rozliczenia (zawiadomieniami) z uwagi na późniejsze korekty deklaracji VAT-7 co do wysokości zwrotu podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie zaskarżonego postanowienia (decyzji) może nastąpić w sytuacji, gdy jego wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c) P.p.s.a. Z uwagi na ponowne rozpoznanie skargi, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wskazać należy, że zgodnie z art.190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. Skarżąca Spółka twierdzi, że organ podatkowy dokonując zaliczenia po upływie 2009 r. nie uwzględnił składanych przez Spółkę w trakcie tego roku wniosków w sprawie zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za wrzesień i październik 2009 r. na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za luty, październik i listopad 2009 r. Takie działanie organu podatkowego pozbawiło Spółkę wpływu na sposób zarachowania, wbrew obowiązującym w tym zakresie przepisom. Nieuwzględnienie wniosków Spółki spowodowało powstanie zaległości za luty 2009 r. (25.094 zł), za październik 2009 r. (1.789.006 zł) oraz za listopad 2009 r. (18.483 zł), od których powstały odsetki za zwłokę. Skarżąca podniosła też, że wydawane w trakcie 2009 r. zawiadomienia o zatrzymaniu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2009 r. i ich zmiany nie miały żadnych podstaw prawnych, podobnie jak twierdzenia organu podatkowego, że do czasu wykazania w zeznaniu CIT-8 (zeznanie roczne) wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2009 r nie jest możliwe wydanie postanowienia o zarachowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że dokonane zaskarżonym postanowieniem zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy za 2009 r. nie spowodowało powstania zaległości w zaliczkach na za luty, październik i listopad 2009 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że podatnicy podatku dochodowego w 2009 r. nie mieli obowiązku składania w ciągu roku podatkowego deklaracji określających wysokość należnych zaliczek. Dlatego wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaliczek na podatek dochodowy za 2009 r. możliwe było dopiero po złożeniu przez Spółkę zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. (CIT-8), w którym podatnik określa, m in. wysokość zaliczek. Kierowane do Spółki zawiadomienia o zatrzymaniu zwrotu podatku od towarów i usług i określenie zobowiązań, na poczet których nastąpi zarachowanie miały charakter informacyjny. Przyczyną zmiany treści tych zawiadomień były składane przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7. W korektach tych Spółka wskazywała niższą niż w deklaracjach pierwotnych kwotę podatku do zwroty. Zdaniem organu odwoławczego, dokonując zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy za 2009 r., zaskarżonym postanowieniem, prawidłowo uwzględniono zwroty podatku od towarów i usług w kwotach wynikających z korekt deklaracji VAT-7, dokonanych 14 stycznia 2010 r. (dot. m in. rozliczenia za grudzień 2008 r. oraz za wrzesień i październik 2009 r.). Nie było bowiem możliwe, jak wyjaśnił organ odwoławczy, zaliczenie zwrotu podatku w kwotach wyższych niż wynikające ze skorygowanych rozliczeń podatku od towarów i usług. Dokonując ponownej oceny zarzutów zawartych w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wydanym w tej sprawie. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą podatku nadpłaconego. Zwrot nadpłaty (tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania kwotą nadpłaty i przeznaczenie jej na dowolny cel) dopuszczalny jest jedynie wówczas, gdy na podatniku nie ciąży zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę określane decyzją na podstawie art. 53a O.p. lub bieżące zobowiązania podatkowe. Wynika to z użytego w przepisie art. 76 §1 O.p. sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu". Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Podatnik może zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. W myśl przepisu art. 76 §1 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest w każdym przypadku przed zwrotem nadpłaty podatnikowi (tj. przed wypłatą podatnikowi kwoty pieniężnej) sprawdzić stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika oraz czy nie zadysponował on nadpłatą wskazując zobowiązania przyszłe na poczet których wnosi o jej zaliczenie. Zgodnie z przepisem art. 76b O.p., zasady dotyczące zwrotu nadpłat (przepisy art. 76, art. 76a,art. 77b i art. 80 O.p.) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przy czym zaliczenie zwrotu podatku (art. 76a § 2 O.p.) następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, cel regulacji, o której mowa w art. 87 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), nie stoi na przeszkodzie stosowaniu art. 76 §1 O.p. wprost do zwrotu podatku od towarów i usług. "Przepis ten nie narusza prawa podatnika do zwrotu podatku. Gwarantuje on ten zwrot, co najwyżej w formie zaliczenia na poczet innych zobowiązań tego podatnika, skutkującego wygaśnięciem tych ostatnich z mocy art. 59 §1 pkt 4 O.p. Można ten sposób przyrównać do potracenia wzajemnych wierzytelności podatnika i Skarbu Państwa. Nakaz zaliczenia z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, wynikający z art. 76b O.p., może nawet uznać za korzystny dla podatnika, skoro może on w ten sposób doprowadzić do wygaśnięcia innych zobowiązań podatkowych bez angażowania kolejnych własnych środków, jeszcze przed terminem określonym dla zwrotu podatku. Z drugiej strony chroni on dostatecznie interesy Skarbu Państwa, który w ten sposób doprowadza do zapłaty zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych." W sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy, zgodnie z art. 76 §1 w związku z art. 76b O.p., wydaje postanowienie na które służy zażalenie. Postanowienie jest formalnym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie następuje z urzędu, a organ podatku zobowiązany jest określić kolejność zaliczenia ( art. 62 §1 i § 2O.p.) i uwzględnić ewentualne odsetki za zwłokę (art. 55 §1 O.p.). Dzień wydania postanowienia nie jest jednak dniem zaliczenia zwrotu podatku. Postanowienie wywołuje bowiem skutek wstecz. Dla oceny, czy zaliczenie było możliwe i konieczne istotna jest, wynikająca z przepisów, data na jaką zaliczenie powinno nastąpić, a nie data wydania postanowienia o zaliczeniu. Przepis art. 76b zd. 2. O.p. nakazuje zaliczenie zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie rozróżnia zaliczenie na poczet zaległości podatkowej, czy bieżących zobowiązań. Oznacza to, że jeśli istnieje podstawa do zaliczenia, to zaliczenie musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, to jest w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu, czy dacie w której, zgodnie z przepisami, powinien nastąpić zwrot podatku. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że organ podatkowy winien ustalić czy na dzień złożenie deklaracji, z której wynika zwrot podatku, na podatniku ciążyły jakiekolwiek zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania. W przypadku ich stwierdzenia organ podatkowy winien dokonać zaliczenia zwroty podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot na poczet tych (zaległych lub bieżących) zobowiązań, zgodnie z kolejnością wynikającą z art. 62 §1 i § 2 O.p. Jeśli organ nie stwierdzi ani zaległości podatkowych, ani zobowiązań bieżących, winien zbadać czy podatnik złożył wniosków o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Dopiero po stwierdzeniu także braku takich wniosków możliwy jest zwrot podatku. Ponadto należy wskazać, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, że zaliczenia na poczet zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie jest możliwe przed złożeniem przez podatnika deklaracji wykazującej zobowiązanie w tym podatku za rok podatkowy (CIT-8), gdyż dopiero w tej deklaracji podatnik wykazuje wysokość zaliczek. Zgodnie z art. 25 ust. 1 i ust. 1 a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2000 r., nr 54, poz.654 ze zm. – dalej: u.p.d.p.), podatnicy zobowiązani są (z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie) wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty za rok podatkowy (CIT-8). Podatnik nie ma obowiązku w trakcie roku podatkowego składania deklaracji za poszczególne miesiące (dot. 2009 r.). Mimo braku obowiązku składania deklaracji na zaliczki, zobowiązanie w zaliczkach za poszczególne miesiące powstaje i podatnik zobowiązany jest zapłacić zaliczkę. Jeśli zatem powstaje zobowiązanie z zaliczce i określony jest jej termin płatności możliwe jest, w przypadku ujawnienia przez podatnika wysokości zaliczki, zaliczenia na poczet tej zaliczki nadpłat lub zwrotu podatku. Należy bowiem pamiętać, że w przypadku braku zapłaty zaliczki organ podatkowy może obciążyć podatnika odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek (art. 53a O.p.). W rozpoznawanej sprawie nieprawidłowe działanie organu podatkowego doprowadziło do sporu z podatnikiem. Nieprawidłowości organu podatkowego polegały po pierwsze, na wydawaniu w 2009 r. zawiadomień o zaliczeniu w przyszłości na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. zatrzymanych przez organ podatkowy zwrotów podatku od towarów i usług, zamiast postanowień o zaliczeniu zwrotów podatku. Po drugie, na uwzględnieniu w zaskarżonym postanowieniu o zaliczeniu zwrotów podatku nie stanu istniejącego w dacie złożenie deklaracji, z których zwrot podatku wynikał, ale stanu istniejącego w dniu wydania postanowienia. Wreszcie po trzecie na braku oceny czy w dniu zadeklarowania zwrotu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe Spółka posiadała zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe i czy w związku z tym było możliwe potraktowanie wniosków Spółki o zaliczenie poszczególnych zwrotów podatku od towarów i usług na poczet wskazanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, za 2009 r. jako wniosków o zaliczenia na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nieprawidłowości te, w ocenie Sądu, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności jak wskazała to strona skarżąca, poprzez wystąpienie odsetek za zwłokę na skutek zaliczeń zwrotu podatku w kwotach innych niż wynikające z pierwotnych deklaracji. Wydawania zawiadomień o zaliczeniu zwrotów podatku na poczet wskazanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Treść tych zawiadomień nie jest wiążąca ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Podatnik nie możliwości kwestionowania sposobu zaliczenia przedstawionego w zawiadomieniu, nie ma też pewności, że takie zliczenie następnie zostanie przeniesione do postanowień o zaliczeniu, do wydawania których organ podatkowy jest zobowiązany. Zasadnie zatem podnosi strona skarżąca, że do czasu wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotów podatku nie miała kontroli nad tym które ze zobowiązań zostały zapłacona, a które nie. W rozpoznawanej sprawie, do wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. nie był przeszkodą brak wiedzy organu podatkowego, co do wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Spółka w kolejnych pismach, kierowanych do organu podatkowego z wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku na poczet wymienionych zaliczek na podatek dochodowy za 2009 r., wskazywała wysokość zaliczek za poszczególne miesiące 2009 r. W wyniku działań organu podatkowego, Spółka składając zeznanie roczne w podatku dochodowym za 2009 r. nie wiedziała na poczet, których zaliczek i w jakich kwotach organ podatkowy zaliczył zwroty podatku, a zatem w jakiej kwocie zaliczki zostały zapłacone. Wydając postanowienie o zaliczeniu zwrotów podatku na poczet zaliczek na podatek dochodowy za 2009 r. po złożeniu przez Spółkę deklaracji CIT-8, organ podatkowy nie analizował sytuacji na dzień złożenia poszczególnych deklaracji VAT-7, z których wynikał zwrot podatku, ale przyjął sytuację istniejącą w dniu wydania postanowienia, w szczególności odnosi się to do kwot zwrotu podatku. Organ podatkowy przyjął bowiem do zarachowania nie kwoty wykazane przez podatnika w pierwotnych deklaracjach VAT-7, ale kwoty wynikające z deklaracji skorygowanych w okresie późniejszym, w szczególności kwoty wynikające z korekt deklaracji VAT-9 złożonych 14 stycznia 2010 r. Tym samym organ podatkowy nie zaliczył kwot zwrotu podatku, wynikających z pierwotnych deklaracji na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań Spółki w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r., ale zaliczył kwoty który wynikały z deklaracji skorygowanych w okresie późniejszym (tj. 14 stycznia 2010 r.), w tym kwoty niższe niż wykazane w deklaracjach pierwotnych. Takie działanie organu podatkowego nie było uzasadnione. Zaliczenie zwrotu podatku, zgodnie z art. 76 §1 w związku z art. 76a § 2 o art. 76b O.p., następuje według stanu na dzień ujawnienia zwrotu podatku, a nie według stanu z okresu późniejszego. W przypadku obniżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku w wyniku późniejszych korekt deklaracji skutkiem jest powstanie zaległości w podatku, którego korekta dotyczy, a nie zaległości w podatku, na poczet którego nastąpiło lub powinno nastąpić zaliczenie (art. 52 §1 pkt 1 i 2 O.p.). Tym samym na skutek korekt deklaracji w podatku od towarów i usług dokonanych przez Spółkę 12 stycznia 2010 r. odsetki za zwłokę winny być naliczane od zaległości w podatku od towarów i usług, a nie od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy. Organ podatkowy nie dokonał też oceny czy wnioski Spółki o zaliczenie zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r. miały charakter wniosków o zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań w zaliczkach na podatek dochodowy, czy dotyczyły zaległości podatkowych lub zobowiązań bieżących w zaliczkach na ten podatek. Nie wskazał organ podatkowy czy w dniu zadeklarowania zwrotu podatku i złożenia wniosku o zaliczenie Spółka posiadała zaległości podatkowe lub zobowiązania bieżące. Ustalenia te mają istotne znaczenia dla stwierdzenia, czy składane przez Spółkę wnioski o zaliczenie winny być wykonane, czy zaliczenie winno nastąpić na zaległe lub bieżące zobowiązania Spółki, w szczególności dotyczy to wniosku złożonego 17 lipca 2009 r. o zaliczenie zwrotu podatku za maj 2009 r. na poczet zaliczki za czerwiec 2009 r., wnioski z 19 sierpnia 2009 r. o zaliczenia zwrotu podatku za czerwiec 2009 r. na poczet zaliczki za lipiec 2009, wniosku z 16 października o zaliczenie zwrotu podatku za sierpień 2009 r. na poczet zaliczki z wrzesień 2009 r. Opisane nieprawidłowości w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na prawidłowość dokonanych zaliczeń, w tym z zakresie powstania zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009 r., które mogły generować nienależne odsetki od zaległości w zaliczkach. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy dokonując zaliczenia zwrotów podatku winien przyjmować do zaliczenia kwoty zwrotów wynikające z pierwotnych deklaracji podatkowych. Następnie winien ustalić czy na dzień złożenia tych deklaracji na Spółce ciążą zaległości podatkowe lub bieżące zobowiązania podatkowe. Jeśli takie należności istniały winien dokonać zaliczenia zgodnie z obowiązujący przepisami. Jeśli takich należności (zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych) nie było, organ podatkowy winien ustalić czy wniosek Spółki o zaliczenia zwrotu podatku dotyczył przyszłych zobowiązań podatkowych. Jesli dotyczył zobowiązań przyszłych, a Spółka nie posiadała ani zaległych, ani bieżących zobowiązań podatkowych, wówczas organ podatkowy wniosek Spółki winien zrealizować, dokonując wskazanych w tym wniosku zaliczeń. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 i art. 76b O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 151 ww. ustawy, a orzeczenie o kosztach sądowych art. 200 tej ustawy.